随着市场经济的发展，关联方交易及其公允性越来越为人们所重视。在此对我国会计制度中关于上市公司显失公允的关联方交易的会计处理问题进行探讨。
　　一、我国关联方交易会计处理的相关规定
　　在我国，对于显失公允的交易，如果没有确凿证据表明其交易价格是公允的，对交易价格显失公允的部分一律不得确认为当期利润，而关联方对上市公司的捐赠则计入资本公积，并单独设置“关联方交易差价”明细科目进行核算。显失公允的关联方交易形成的资本公积，不得用于转增资本或弥补亏损。
　　1．上市公司出售资产给关联方的会计处理。
　　(1)正常的商品销售。当期对非关联方的销售占该商品总销售量较大比例的(通常为20％及以上)，应将对非关联方销售的加权平均价格作为与关联方之间同类交易的计量基础，并据以确认为收入，实际交易价格超过确认为收入的部分计入资本公积。若商品销售因交易量较小，与非关联方之间的交易价格不足以表明价格的公允性，则此时应分以下情况处理：①实际交易价格不超过商品账面价值120％的，按实际交易价格确认为收入；②实际交易价格超过商品账面价值120％的，将商品账面价值的120％确认为收入，实际交易价格超过确认为收入的部分计入资本公积。
　　(2)非正常的商品销售及其他销售。对于非正常的商品销售及其他销售(如转移应收债权，或者将其持有的固定资产、无形资产、长期投资和其他资产出售给关联方，或者将净资产出售给关联方)，概括起来说，其会计处理是以账面价值确认为收入或冲减原有账户，实际交易价格超过商品账面价值的部分计入资本公积(关联方交易差价)。
　　2．关联方之间承担债务或费用(不包括债务重组)的会计处理。关联方为上市公司承担债务或费用的，应视为关联方对上市公司的捐赠。关联方的一方为另一方承担债务的，承担方应按所承担的债务计入营业外支出(承担关联方债务)；被承担方应按承担方实际承担的债务计入资本公积(关联方交易差价)。
　　二、对我国关联方交易会计处理相关规定的思考
　　1．我国关联方交易会计处理相关规定的不足。从上文可以看出，我国关联方交易会计处理要求上市公司不得将关联方交易中非公允价值部分的收益在利润表中反映，而应作为资本公积(关联方交易差价)直接在资产负债表中加以反映，其主要目的是避免上市公司利用关联方交易虚增利润。有必要对我国当前关联方交易的会计处理规定进行仔细的探讨，因为现有规定只保证了利润表中的数据合理、恰当，而对资产负债表中相关项目价值计量的不公允赋予了合法地位。现举例说明：
　　假设母公司A与子公司B发生了关联方交易，A将自己2001年度生产的产品全部销售给B，所售产品的账面价值为44000万元，未计提减值准备。A按照61600万元的价格出售。假定符合收入确认条件，A销售产品的款项尚未收到，增值税税率为17%，并按实际销售价格计算增值税销项税额。
　　在此项交易中，由于售价61600万元大于52800万元(44000×120%)，因此按会计准则的规定，A应将超过52800万元的部分(8800万元)计入资本公积。会计分录如下：借：应收账款72072万元；贷：主营业务收入52800万元，应交税金--应交增值税(销项税额)10472万元，资本公积(关联方交易差价)8800万元。借：主营业务成本44000万元：贷：存货44000万元。
　　假定B所购存货年末全未对外销售，则按会计准则的规定，编制抵销会计分录如下：借：主营业务收入52800万元：贷：存货8800万元，主营业务成本44000万元。借：应付账款72072万元；贷：应收账款72072万元。
　　从上述处理可以看出，关联方交易中的非公允价值虽未进入利润表，但反映在资产负债表中。在编制合并会计报表时，计入资本公积(关联方交易差价)中的非公允价值也未抵销，相关资产中仍包含着本质上为非公允价值未实现利润的部分，这本身是制度缺陷，从而不能保证会计报表的公允性。当这种虚假的非公允会计信息达到了一定的重要性水平时，就会影响会计信息使用者的相关决策。
　　2．我国关联方交易会计处理相关规定的会计目标。上市公司会计信息的外部使用者很多，包括投资者、债权人、政府部门以及其他利益相关者。目前，我国国有企业仍占重要地位，会计上同时存在着受托责任观与决策有用观，在一定程度上受托责任观的会计目标还处于主流地位。从我国关联方交易会计处理的相关规定来看，其都比较偏重于保证利润表数字的合理、恰当，注重管理层客观地公布其经营业绩，而忽视了资产负债表项目也应公允地反映企业某一时点的财务状况这一事实。这实质上是在受托责任观的指导下对企业的关联方交易业务进行的相应处理。
　　然而，受托责任观所依托的是两权分离，企业净权益的所有者与拥有财产经营权的经营者是确定的。在这种环境下，委托方和受托方都关注着受托资源的保值与增值。而在市场经济中，证券市场已成为实现资源合理配置的重要机制，是企业筹集资金的重要途径。证券持有者是上市公司所拥有资源的委托方，其具有一定的流动性。在这种情况下，受托方可以说是确定的，而委托方则是不确定的。同时，虽然潜在投资者与企业经营者在财产所有权上并不存在受托责任关系，但他们也是会计信息的重要使用者。所有这些会计信息使用者虽仍关注受托责任的履行情况，但同时也关注着资本市场的平均风险和报酬水平以及其所投资企业的可能风险与报酬。可见，受托责任观并不适合作为通过证券市场筹集资金的企业的会计目标。
　　3．我国关联方交易会计处理相关规定的理论基础。目前，美国与英国等西方国家对企业收益的处理普遍采用全面收益观。所谓全面收益是指除了所有者投资和对所有者分配引起的所有者权益变动之外，在某一会计期间内全部的所有者权益发生变动。这是一种对收益认识的资产负债观，该观点认为股东权益的变动反映了所有者收益的变化，所有者收益=股东权益的变动=资产-负债。因此，全面收益不仅包括现行会计实务中确认的净收益，还包括各个会计期间内的其他非业主交易引起的权益变动。与传统收益概念相比，全面收益包括的内容更广泛。但我国对收益的认识仍处于收入费用观，该观点强调对资产的入账价值、资产转移价值和费用计量的准确可靠性，把收益和利得的确认建立在“已实现”的基础上，对于那些价值已经发生变化但尚未实现的事项，通常是绕过利润表而在资产负债表中予以反映。
　　我国关联方交易会计中计入资本公积的部分，从其来源看，其实质上是上市公司与其业主之外的其他主体之间进行交换与转让的损益，这种损益导致了企业净权益的增减变动；从全面收益观来看，这种损益理应在利润表中反映。然而，我国的会计制度规定这种损益应在资产负债表中反映，这很显然是收人费用观。这样做的结果是，企业所有者权益的变动被分开在利润表与资产负债表中进行反映。我们知道资产负债表是一个静态报表，反映企业在某一个时点的财务状况，然而其又反映着一部分权益增减变动情况，即具有动态报表特征，这使得资产负债表的主要功能趋于多样化。这实际上不利于企业对外报送的会计信息质量的提高，从而直接影响了会计信息的决策有用性。
　　三、改进建议
　　基于以上分析我国对关联方交易中产生的非公允价值在发生时直接计入资本公积的规定过于简单，使得会计信息使用者仅从会计报表上难以发现企业的部分所有者权益自我增减变化的原因。另外，上市公司在会计报表补充说明中如果不充分披露或故意隐瞒会计事项，则这部分会计信息就更加不易理解，最终影响了会计信息的质量。可以借鉴全面收益观将关联方交易中产生的非公允价值在利润表中加以反映，设置“捐赠收益--关联方捐赠”科目，并在利润表中增设“捐赠收益”项目，置于“净利润”项目之前。在期末，正常的经营净收益转入企业未分配利润，捐赠收益则转入资本公积。
　　这样，前例的会计处理则为：①借：应收账款72072万元；贷：主营业务收入52800万元，捐赠收益--关联方捐赠8800万元，应交税金--应交增值税(销项税额)10472万元。②借：主营业务成本44000万元；贷：存货44000万元。年末捐赠收入结转，借：捐赠收益--关联方捐赠8800万元；贷：资本公积(关联方交易差价)8800万元。
在编制合并会计报表时，假定B所购存货年末全未对外销售，则抵销会计分录如下：①借：主营业务收入52800万元，捐赠收益--关联方捐赠8800万元；贷：存货17600万元，主营业务成本44000万元。②借：应付账款72072万元；贷：应收账款72072万元。借：资本公积(关联方交易差价)8800万元；贷：捐赠收益--关联方捐赠8800万元。
经过上述改进，弥补了现有会计制度的不足。更重要的是，关联方交易中的这部分非公允价值也通过利润表进行了反映，使其不再成为企业管理层粉饰业绩的手段。这种改进体现了从受托责任观到决策有用观的转变，以及从收人费用观到资产负债观的转变。