（九）或有事项准则 　　或有事项准则发布于２０００年４月２７日，从２０００年７月１日起在所有企 业施行。根据对我国企业（尤其是上市公司）可能发生的或有事项的实证研究表明， 或有事项主要有以下四类：（１）对外担保（含为关联方担保、同时与控股股东互相 担保、与非关联方或子公司互相担保）；（２）未决诉讼（包括起诉别人和被别人起 诉）；（３）坏帐准备的提取。一些公司把由于大股东占用资金而无法在短时期内收 回的坏帐准备放在或有事项中披露；（４）其他一些项目，譬如向公司职工出售房屋 使用权造成可能的或有损失等。另外，大多数没有发生或有事项的公司并非没有或有 事项，只是隐藏未披露或者披露的位置不对罢了。 　　研究同时表明，不确认“预计负债”是上市公司在执行准则中存在的普遍问题。 确认预计负债必须满足三个条件：１、该义务是企业承担的现时义务；２、该义务的 履行很可能导致经济利益流出企业；３、该义务的金额能够可靠地计量。按照准则， 在被起诉的公司一审败诉的情况下，特别是因担保被诉，很有可能替被担保方还债的 时候，企业出于谨慎性原则和权责发生制原则，必须确认预计负债；同时，准则还要 求企业必须对产品质量保证提取预计负债。但是，部分上市公司对准则的此项要求未 能很好地执行。究其原因，主要有两点。其一，上市公司有动机进行盈余管理。即一 方面，公司只披露被提起诉讼的原因，而不披露可能对企业财务的影响；另一方面， 公司尽量避免确认负债，从而操纵盈余，以达到配股、贷款等盈余管理的目的。其二， 客观上，或有事项的确认标准在执行上也确实有一定的困难。目前不少企业会计人员 学历层次偏低，会计人员知识结构老化与过于低浅，使得许多理论上完善的会计方法， 要么无法实施，要么在实施时大打折扣。因此，部分上市公司对准则的理解没有达到 要求，尤其是对于所谓“现时义务”与“潜在义务”的判断以及预计负债的计量标准 的判断，存在一定困难。 　　建议准则制定部门进一步增强准则的可操作性，同时，上市公司也须加强对准则 的学习和理解，合理运用会计的谨慎性原则，正确对待风险。 　　（十）关联方关系及其交易的披露准则 　　关联方关系及其交易的披露准则发布于１９９７年５月２２日，从１９９７年１ 月１日起暂在上市公司施行。截止２００１年８月３１日，２００１中报披露已经结 束，在中报登记和审核过程中，上海证交所发现： 　　（１）不少上市公司大股东及其关联企业通过各种形式大量占用上市公司资金， 严重影响了上市公司的正常运作，如遭到上交所公开谴责的湖北美尔雅。按照《上市 公司检查办法》的规定，中国证监会于２００１年４月１０日至４月１６日对湖北美 尔雅股份有限公司进行了巡回检查。检查发现，截止２０００年１２月３１日，湖北 美尔雅股份有限公司大股东及关联方占用上市公司资金达到３．６８９亿元，占公司 净资产４１％，严重地侵占了广大中小投资者的利益，直接威胁到上市公司的资产安 全，严重违反了对上市公司及全体股东的诚信义务。 　　（２）有部分上市公司通过向大股东及其关联企业收取托管费用或资金占用费的 形式维持公司业绩。其中，资产托管的一般做法是上市公司代大股东托管部分资产尤 其是对子公司的股权，每年向委托方收取一定的托管费用，而托管费用可以计入公司 的收益。资产托管能够在不改变原有企业产权归属的情况下，直接展开资产重组，从 而有效地回避了兼并收购、资产置换中的问题和操作难点，同时也为现行会计准则所 允许。如ＰＴ农商社“为确保中期实现盈利”，托管了其母公司农工商集团拥有的上 海星辉蔬菜有限公司（农工商集团持股５１％）和上海农工商集团商业总公司，而且 在未来一年内，两家公司经营产生的利润在扣除少数股东权益后的净利润“列入公司 的财务报表”；而ＰＴ双鹿在面临退市的威胁下，托管了其大股东的优良资产——上 海牙膏厂，一年之内可以获得６００万元的托管费。资产托管的可操作性很强，有可 能在年末的资产重组中呈上升趋势。 　　（３）一些上市公司获得关联企业的资产捐赠是资产重组的新现象。如ＳＴ金荔 和ＳＴ包装分别获得了关联方２．２０亿元和１．８９亿元的捐赠。按照现行会计准 则，公司接受捐赠资产是计入资本公积的，也就是说，资产捐赠本身并不能产生收益。 但是，关联方向上市公司进行大规模的资产捐赠，虽然起不到立竿见影地提升公司利 润水平的效果，但在公司负债率过高的情况下，可以起到改善公司财务结构，提高股 东权益和每股净资产的功效。而且，对于连年亏损，债务缠身，甚至已经资不抵债的 上市公司来说，采用通常的资产置换手段难以在短期内改变公司的财务状况，这时， 资产捐赠就成为使上市公司“脱胎换骨”的好方式。年末这种方式还可能会被一些上 市公司所模仿，用以完成突击重组。 　　（４）资产剥离成为新热点。在现行制度下，资产转让的收入减去资产的账面价 值，就是资产转让收益，可以作为利润的来源。因此，在债务重组不能产生利润的情 况下，利用关联交易，把部分甚至全部资产剥离给大股东，就成为有些上市公司突击 获取巨额利润的最佳办法。据报道，２００１年公布的中报中，上市公司利用出售子 公司股权来突击调节利润的现象比较普遍。如某公司将所持的上海某房地产公司 ４５％的股权转让给上海吉北置业股份有限公司，转让总价为３９００万元；再如某 公司拟将其拥有的电子有限责任公司１９％的股权全部转让给实业股份有限公司，转 让价格为４４０８万元等等。因此，资产剥离可能成为上市公司年末进行报表重组， 拼凑利润的新热点。 　　（５）关联交易的披露质量仍有待提高。有些公司虽然在中期报告中披露了关联 交易，但只是简单地提及，没有完全按照有关规定披露关联交易的作价依据等重要内 容，对关联交易价格、资金占用利率等关键性的因素，总是“披而不露”、含含糊糊。 同时，有关部门对信息披露违规现象处罚不力也是关联交易披露不够的一个重要原因。 　　三、对策建议 　　会计准则的陆续发布和相继施行，为提高企业（尤其是上市公司）会计信息质量 （特别是收益和资产的报告质量）和财务报告透明度奠定了坚实的制度基础。然而， 在我国市场经济不发达、秩序环境不健全、会计职业发展不够的现状下，会计准则的 建设，还必须结合以下几个方面： 　　（一）完善公司法人治理结构，加强独立董事制度建设 　　众所周知，所有权和经营权的分离，必然导致上市公司的投资者和管理层存在着 严重的信息不对称。信息不对称是会计造假的诱因之一，并可能带来不利选择和道德 风险问题。而完善的公司治理结构通过权力分配、权力制衡和信息披露等机制，迫使 管理层释放信息，均衡信息分布，以缓解不利选择问题。如果不从根本上解决我国上 市公司法人治理结构不健全的问题，对于制止上市公司利润操纵行为，会计准则也只 能是一剂“头痛医头”的方子。今年５月和８月，中国证监会分别发布了《上市公司 治理原则与标准》（征求意见稿）和《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》， 要求上市公司设立独立董事和审计委员会。其中，审计委员会的首要职责在于确保上 市公司如实编制和披露会计信息。但是，在下列问题予以妥善解决之前，即使将独立 董事制度和审计委员会制度付诸实施，也难以有效地发挥抑制会计造假的作用： （１）独立董事的聘任问题；（２）独立董事的薪酬问题；（３）独立董事的赔偿问 题；（４）独立董事的工作负荷问题。 　　（二）与会计人员队伍建设同步 　　会计准则能否见效，取决于诸多因素，其中十分重要的就是会计人员队伍的建设， 会计准则再好，没有一支掌握会计准则的会计人员队伍，效果就要大打折扣。而会计 人员的素质与社会经济水平有着密切的关系，经济水平的高低不仅影响着会计人员的 知识层次、知识结构，而且还影响着会计人员的价值观念与职业水准，从而决定了会 计在企业中的地位和作用。目前，我国绝大部分会计人员只扮演着记账、算账的簿记 员角色，没有发挥会计参与预测、决策的管理职能。会计从业人员中，具有会计本科 及以上学历的人数相对还很少，在职会计人员的继续教育也才刚刚起步，这也从另一 侧面反映出我国会计人员的总体素质还不高。因此，会计人员对准则理解上的差异以 及较差的会计职业判断能力，将在一定程度上制约着会计信息质量的提高和会计准则 中会计方法的运用。 　　（三）准则制定机制的逐步完善 　　我国具体会计准则的制定包括计划、研究、起草、征求意见、定稿发布五个环节 在内的一套工作程序，即ｄｕｅｐｒｏｃｅｓｓ应循程序。但由于我国市场经济和证 券市场发展的初级阶段性质，使目前还跳不出就事论事的、“救火式”的会计准则立 项方法；且在体现社会公众对会计准则广泛参与的“征求意见”一环上，还须认真借 鉴国际会计准则委员会（ＩＡＳＣ）的核心准则和其他发达国家的经验，征询意见的 时间要长一些，如１年到３年；对象要广泛一些，应包括财务报表的编制者、使用者， 企业负责人，注册会计师、投资者、银行家、证券管理者、教育界人士等，且要有计 划有组织地进行。 　　（四）强化准则执行方面的监管 　　有令不行，难成方圆。目前我国在准则的执行方面存在着不少问题。从企业的角 度，有的是对准则本身理解不够，有的是出于自身动机，使得准则的执行走了样；从 注册会计师角度，有的是限于本身的专业水准，有的是片面追求利益而不顾职业道德， 也使得会计准则执行中出了不少问题。从政府方面，某些政府部门出于自身的利益， 指使企业做一些违反会计准则的处理。可见，准则执行中的问题是由多方面的因素造 成的，解决这些问题需要多管齐下。 (4)