【中华财税信息网北京05/26/2005信息】 成本法核算长期股权投资时，对于投
资收益的处理，会计与税法的差异有两点：
一是会计制度规定，采用成本法核算时，投资企业确认的投资收益，仅限于所获
得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告
分派的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的
账面价值；而依据《
国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》
（国税发［２０００］第１１８号，以下简称“１１８号文”）规定：不论企业会计
账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理时，投
资方企业应确认投资所得的实现，并未限定是被投资单位接受投资后产生。由于二者
确定的股利额在总额上有所不同，导致在确定投资成本回收额时，也会有所不同。
二是股息性所得（持有收益）与投资转让所得（处置收益）税收待遇不同。在企
业会计制度中，企业的全部投资所得，不论是投资的持有收益，还是投资的处置收益，
一般都在“投资收益”账户中反映。税收规定将企业在“投资收益”中核算的投资收
益分为持有收益（又称为股息性所得）和处置收益（属资本利得性质），针对不同收
益类型做出了不同的规定：股息性所得是投资企业从被投资单位的税后利润（累计未
分配利润和盈余公积）中分配取得的，属于已征收过企业所得税的税后所得（如果被
投资企业免征企业所得税，铵饶让原则，视同税后所得），原则上应避免重复征收企
业所得税。按照１１８号文规定，凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适
用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资
所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得
税，而对其余的股息性所得不再补征。对于企业处置股权投资的转让收益，应全额并
入企业应纳税所得中，不考虑重复征税问题。
１．税率不一致
例１：甲公司２００１年１月１日购入乙公司发行的普通股股票２万股，每股面
值为１０元．共支付价款２３万元，另支付税费１０００元，取得乙公司１０％的股
权，并计划长期持有，未取得控制权。２００１年乙公司获净利１００万元。
２００１年５月５日宣告按每股面值的５％发放２０００年度的现金股利。甲公司２
００２年５月１０日将乙公司的股票２万股转让，取得价款２４万元。２００１年５
月５日至转让日乙公司未宣告发放股利。甲公司２００１年，２００２年利润总额均
为１００万元。所得税税率甲公司为３３％，乙公司为１５％。
甲公司账务处理如下：(单位：万元，下同)
2001年1月1日购入时
借：长期股权投资-乙公司 23．1
贷：银行存款 23．1
2001年5月5日乙公司宣告分派股利时
借：应收股利 1
贷：长期股权投资-乙公司 1
纳税调整而按税法规定，这１万元应作为投资的股利性收益，甲公司应将其调增
应纳税所得额。故甲公司２００１年应交所得税＝１００×３３％＋１÷（１－
１５％）×（３３％－１５％）＝３３．２１１８（万元）。相应的投资成本也发生
了差异，会计投资成本变为２２．１万元（２３．１－１），而计税投资成本仍为
２３．１万元。
２００２年５月１０日，甲公司作会计分录如下：
借：银行存款 ２４
贷：长期股枚投资－乙公司 ２２．１
投资收益 １．９
纳税调整：甲公司转让乙公司股票，会计上的投资收益＝２４－２２．１＝
１．９（万元），而税法上的投资收益＝２４－２３．１＝０．９（万元）。因此，
甲公司应调减其应纳税所得额１万元。故应交所得税＝（１００－１）×３３％＝
３２．６７（万元）。
例２：Ａ公司２００１年１月１日以银行存款购入Ｃ公司１０％的股份，并准备
长期持有。实际投资成本１０万元。Ｃ公司于２００１年５月１日宣告分派２０００
年度的现金股利１０万元。Ｃ公司２００１年１月１日股东权益合计为１２０万元，
其中股本为１００万元，未分配利润为２０万元；２００１年实现净利润４０万元；
２００２年５月１日宣告分派现金股利３０万元。２００１年、２００２年Ａ公司税
前会计利润总额均为５０万元。Ａ公司所得税税率为３３％，Ｃ公司所得税税率为
１５％。
Ａ公司账务处理如下：
２００１年１月１日投资时
借：长期股权投资－Ｃ公司 １０
贷：银行存款 １０
２００１年５月１日Ｃ公司宣告发放现金股利
借：应收股利 １
贷：长期股权投资－Ｃ公司 １
纳税调整核税法规定，此应收股利（无论是否收到）应调增应纳税所得额，并按
规定计算补缴税款。故Ａ公司２００１年应交所得税＝５０×（３３％＋１÷（１－
１５％）×（３３％－１５％）＝１６．５＋０．２１１８＝１６．７１１８（万元）
２００２年５月１日宣告发放现金股利时，按会计制度规定：应冲减初始投资成
本的金额＝（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利－投资后至上
年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资企业的持股比例－投资企业已冲减的初
始投资成本＝（４０－４０）×１０％－１＝－１（万元）
应确认的投资收益＝投资企业当年获得的利润或现金股利－应冲减初始投资成本
的金额＝（３０×１０％）－（－１）＝４（万元）
借：应收股利 ３
长期股权投资－Ｃ公司 １
贷：投资收益－股利收入 ４
纳税调整２００２年５月１日确认分配的应收股利应调增应纳税所得额，并按规
定计算补缴税款。Ａ公司应交所得税＝（５０－４）×３３％＋３÷（１－１５％）
×（３３％－１５％）＝１５．１８＋０．６３５３＝１５．８１５３（万元）
假设上述Ｃ公司于２００２年５月１日宣布分派现金股利４５万元，应冲减初始
投资成本的金额＝［（１０＋４５）－４０］×１０％－１＝０．５（万元）
应确认的投资收益＝（４５×１０％）－０．５＝４（万元）
借：应收股利 ４．５
贷：长期股权投资－乙公司 ０．５
投资收益 ４
纳税调整２００２年５月１日确认分配的应收股利应调增应纳税所得额，并按规
定计算补缴税款。Ａ公司应交所得税＝（５０－４）×３３％＋４．５÷（１－
１５％）×（３３％－１５％）＝１５．１８＋０．９５２９＝１６．１３２９（万
元）
２．税率一致
例３：甲公司２００１年１月１日购入乙公司发行的普通股股票，取得乙公司
１０％的股权，初始投资成本为２０万元，并计划长期持有，未取得控制权。
２００１年乙公司获净利５０万元。２００１年５月１日宣告发放２０００年度的现
金股利１０万元。假设乙公司２００１年１月１日未分配利润为４０万元；２００２
年５月４日宣告分派现金股利２０万元。甲、乙公司所得税税率均为３３％。甲公司
２００１、２００２年利润总额均为１００万元。
甲公司账务处理如下：
２００１年１月１日购入时
借：长期股权投资－乙公司 ２０
贷：银行存款 ２０
２００１年５月１日乙公司宣告分派股利时
借：应收股利 １
贷：长期股权投资－乙公司 １
纳税调整：而按税法规定，这１万元应作为投资的股利性收益，应按税法调整为
股利性收益，确认为投资收益，由于甲、乙公司的所得税税率相同，不需补交差别税
率所得税税额，也不存在调增应纳税所得额问题。故２００１年甲公司应交所得税＝
１００×３３％＝３３（万元）。相应地投资成本也发生了差异，会计投资成本变为
１９万元（２０－１），而计税投资成本仍为２０万元。这一成本差异企业应在备查
薄上记录，待该项投资处置时，企业应按计税成本确定投资转让收益或损失。
２００２年５月４日乙公司宣告分派现金股利时．按照会计制度规定，由于投资
后至本年末止被投资单位累计分派的利润或现金股利３０万元小于投资后至上年度止
被投资单位累计实现的净损益５０万元，则被投资单位当期分派的利润或现金股利应
由投资企业享有的部分，应于当期确认为投资企业的投资收益。另外，如果已冲减初
始投资成本的股利，又由投资后被投资单位实现的未分配的净利润弥补，应将原已冲
减初始投资成本以后又由被投资单位实现的未分配的净利润弥补的部分予以转回，并
确认为当期投资收益。而且应将原已冲减初始投资成本再恢复增加长期股权投资的账
面价值．但恢复增加数不能大于原冲减数。
借：应收股利 ２
长期股权投资－乙公司 １
贷：投资收益 ３
纳税调整：因为会计上确认的投资收益为３万元，而税法上应作为投资的股利性
收益为２万元，甲公司首先应调减应纳税所得额１万元。对于这笔２万元的股利性收
益，由于两公司的所得税税率相同，不需补交所得税，再应调减应纳税所得额２万元。
故２００２年甲公司总计应调减企业应纳税所得额３万元。应交所得税＝（１００－
３）×３３％＝３２．０１万元。同时会计投资成本为２０万元（１９＋１），与计
税投资成本一致，这一情况在备查簿上登记，不需作账务处理。
假设上述乙公司２００２年５月４日宣告分派现金股利５２万元，则应冲减初始
投资成本＝［（１０＋５２）－５０］×１０％－１＝０．２（万元）
应确认的投资收益＝５２×１０％－０．２＝５（万元）
借：应收股利 ５．２
贷：投资收益 ５
长期股权投资－乙公司 ０．２
纳税调整：会计确认的投资收益为５万元，而税法上应作为投资的股利性收益为
５．２万元，甲公司应调增股利性收益０．２万元，由于两公司的所得税税率相同，
不需补交差别税率所得税税额，则不需调增企业应纳税所得额。
由于股利性收益在乙公司已经缴纳了税款，而且甲、乙公司适用的所得税税率相
同，甲公司对这一投资收益不需补交差别税率所得税税额，则年末甲公司应调减应纳
税所得额５万元。应交所得税＝（１００－５）×３３％＝３１．３５（万元）
此时，由于会计上已将０．２万元作为投资成本的回收，会计投资成本应为
１８．８万元（１９－０．２），而计税投资成本仍为２０万元，不需作账务处理。
这一成本差异企业应在备查簿上记录，待该项投资处置时，企业应核计税成本确定投
资转让收益或损失。(Z20050506813)
(4)
