【中华财税信息网北京10/17/2001信息】 四、关于暂停资本化 如果固定资产的购置或建造由于某些不可预见或管理决策改变等方面的原因发生 非正常中断，并且中断时间连续超过３个月的，中断期间的借款费用应暂停资本化， 将其计入当期费用，直至购置或建造活动重新开始。但如果中断是使购置或建造固定 资产达到预定可使用状态所必要的程序，则所发生的借款费用应当继续资本化。这里 的“非正常中断”包括由于劳动纠纷、发生安全事故、改变设计图纸、资金周转困难 等原因而导致的工程中断，不包括为使所购置或建造的固定资产达到预定可使用状态 所必要的程序而发生的中断，或由于可预见的不可抗力因素导致的中断。“中断时间 较长连续超过３个月”是指从固定资产的购建活动中断开始到恢复购建活动为止的时 间，连续超过３个月（含３个月）。 需要注意的是，如果中断是使固定资产达到预定可使用状态所必要的程序，或者 中断是由于可预见的不可抗力因素造成的，则不需停止借款费用的资本化。例如，某 企业在建造厂房期间，逢连绵雨季，妨碍了工程的进行，工程施工不得不中断，待雨 季过后再继续施工。由于该地区该季节出现连绵雨季是正常情况，因此在这种由于雨 季而耽搁施工的持续期间内，借款费用资本化应继续进行。 五、关于停止资本化 （一）停止资本化的一般原则 当所购置或建造的固定资产达到预定可使用状态时，应当停止其借款费用的资本 化，以后发生的借款费用计入当期损益。 所谓“达到预定可使用状态”是指资产已经达到购买方或建造方预先设想的可以 使用的状态。确定借款费用停止资本化的时点需要较多的判断。为了便于实际操作， 企业会计制度认为可以从以下几个方面来加以判断： １．固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成， 即应认为资产的购置或建造工作已经完成； ２．所购置或建造的固定资产与设计或合同要求相符合或基本相符，即使有极个 别与设计或合同要求不相符的地方，也不会影响其正常使用； ３．继续发生在固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。 符合上述几个条件之一，即应认为资产达到预定可使用状态。 如果所购建固定资产需要试生产或试运行，则在试生产结果表明资产能够正常运 行或能够生产出合格产品时，或试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为 资产已经达到预定可使用状态，并应停止借款费用的资本化。 （二）在资产分别建造、分别完工情况下的停止资本化 对于分别建造、分别完工的资产，企业应区别以下不同情况，来界定借款费用停 止资本化的时点： １．在资产分别建造、分别完工的情况下，其任何一部分在其他部分建造期间可 以独立使用。对于这种情况，如果已完工部分达到了预定可使用状态，其所必需的建 造、安装等活动实质上已经完成，则该部分资产的借款费用资本化应当停止。例如， 由若干幢建筑物构成的工厂或厂房，每幢厂房在其他厂房继续建造期间均可单独使用， 那么，当其中的一幢厂房完工并达到预定可使用状态时，应停止该幢厂房借款费用的 资本化。 ２．在资产分别建造、分别完工的情况下，其任何一个部分都必须在固定资产总 体完成后才能投入使用。对于这种情况，即使资产的各部分分别完工，也应在该资产 整体完工时才停止借款费用的资本化。也就是说，已经完工部分的借款费用仍应继续 资本化。例如，涉及几项工程的钢铁厂，只有每项工程都建造完成后，整个钢铁厂才 能正常运转，因而每一个单项工程完工后不停止资本化，须等到整个钢铁厂完工，达 到预定可使用状态时才停止资本化。 六、关于披露 企业应当在财务报告中披露下列与借款费用有关的信息： １．当期资本化的借款费用金额。“当期资本化的借款费用金额”是指按规定计 算的、当期已计入固定资产成本中的各项借款费用之和，包括应予资本化的利息、折 价或溢价的摊销、汇兑差额和辅助费用之和。如果企业当期有两项或两项以上处于购 置或建造过程的固定资产，应当披露这些资产当期资本化的借款费用总额。 ２．当期用于确定资本化金额的资本化率。由于企业在某一期间内，有新借入的 款项，也有偿还的款项；而且当期可能存在一项以上处于购置或建造过程中的固定资 产，因此，为便于各期比较，企业应在财务报告中披露当期用于确定资本化金额的资 本化率。企业在披露资本化率时，应注意以下问题： （１）如果当期有两项或两项以上的固定资产，且各项固定资产适用的资本化率 不同，应按固定资产项目分别披露，如果各项固定资产在确定资本化金额时适用的资 本化率相同，则可以合并披露。 （２）如果对外提供财务报告的期间长于计算借款费用资本化金额的期间，且在 计算借款费用资本化金额的各期，用于确定资本化金额的资本率均不相同，应分别各 期披露；如果各期计算资本化金额所使用的资本化率相同，则可以合并披露。例如， 企业按季计算应予资本化的借款费用金额，对外提供的是年度财务报告，对于某项固 定资产而言，如果在各季确定借款费用资本化金额时所使用的资本化率不同，则在年 度财务报告中，应分别各季披露资本化率；如果各季所使用的资本化率相同，则可以 合并披露。 七、关于过渡性规定 所谓过渡性规定即是执行企业会计制度与企业过去采用的有关借款费用的会计处 理方法的衔接。有以下二层含义： １．自企业会计制度施行之日起，企业应当按照企业会计制度的规定进行借款费 用的会计处理。包括按照规定的确认原则，区分应予资本化的借款费用和应计入当期 损益的借款费用，并按照规定的方法正确计算每期应予资本化的借款费用金额。 ２．如果在企业会计制度施行之日以前，企业已经存在一项或多项处于购置或建 造过程中的固定资产，对于发生在这些资产上的借款费用所采用的会计处理方法与企 业会计制度规定的方法不一致的，不再进行追溯调整。对于在施行之日之后发生在这 些资产上的借款费用，应按照企业会计制度规定的方法进行会计处理。 八、新旧会计制度比较 从上述关于借款费用的概念、开始资本化的条件、资本化金额的确定、暂停资本 化和停止资本化的规定可以看出，与原会计制度相比较，有以下几项主要变化。 １．明确了开始资本化的条件 原会计制度没有明确规定借款费用开始资本化的条件，在实务中，企业一般是在 专门借入的款项划到企业账户时，或者银行开始计息时开始资本化的。企业会计制度 规定了开始资本化的三个条件，更加严格了借款费用开始资本化的时间界限。 ２．根据资产支出确定利息资本化金额 关于利息资本化金额，原会计制度是将专门借款每期实际发生的所有利息，全部 予以资本化，不论当期实际发生在资产上的支出是多少。企业会计制度将利息资本化 金额的确定与发生在所购建固定资产上的支出联系起来，将固定资产实际占用的借款 作为确定借款费用资本化金额的依据。 ３．遵循“实质重于形式”原则确定停止资本化的时点 从会计制度关于借款费用停止资本化规定的沿革来看，由最初的竣工决算，到后 来的交付使用，已经迈出了一大步。企业会计制度更着眼于应当停止资本化的经济实 质，而不是具体形式，将其确定为“所购建固定资产达到预定可使用状态时”。 九、综合举例 （一）利息、折价或溢价的摊销及辅助费用资本化举例 例１２：某企业采用出包方式于１９９９年１１月１日开始建造一座厂房，每月 １日向施工方支付进度款。２０００年该厂房支出数的年初余额及上半年各月发生额 如下（单位：万元）： 资产支出时间 资产支出金额 年初余额 ４００ １月１日 ３００ ２月１日 ６００ ３月１日 ９００ ４月１日 ６００ ５月１日 ８００ ６月１日 ９００ 该企业为建造该厂房专门借入了两笔借款： （１）１９９９年９月１５日与银行签订贷款协议，借入一笔３年期借款１００ ０万元，年利率为６％。 （２）２０００年１月１日发行５年期公司债券，面值为２０００万元，发行价 格为１８００万元，折价２００万元，票面年利率为６％。承销人按债券总面值的２ ％收取手续费，直接从发行收入中扣除。 厂房的实体建造于２０００年６月３０日完成并投入使用。企业当期没有其他处 于购建过程中的固定资产，按季计算应予资本化的借款费用金额，并对外提供半年报。 为简化计算，每月均按３０天计，债券折价按直线法摊销。 企业在２０００年计算应予资本化的借款费用及其账务处理如下： （１）第一季度应予资本化的借款费用的计算及其账务处理 ①第一季度累计支出加权平均数及应予资本化的借款费用的计算 第一季度累计支出加权平均数计算如表１０-２： 表１０-２ 单位：万元 资产支 每笔资产 每笔资产支出占用的天数 累计支出加 出日期 支出金额 /会计期间涵盖的大致 权平均数 年初余额 ４００ ９０／９０ ４００ １月１日 ３００ ９０／９０ ３００ ２月１日 ６００ ６０／９０ ４００ ３月１日 ９００ ３０／９０ ３００ 合计 ２２００ １４００ 累计支出加权平均数为１４００万元，由于存在两笔专门借款，所以资本化率即 为这两项专门借款的加权平均利率。 本季应分摊的债券折价＝２００÷５×３／１２＝１０（万元） 资本化率＝（１０００×６%×３/１２＋２０００×６%×３/１２＋１０）/（１ ０００＋１８００）×１００%＝１．９６％ A．利息和折价摊销的资本化金额 本季利息和折价摊销的资本化金额＝１４００×１．９６％＝２７．４４（万元） 本季实际发生的利息和折价摊销金额 ＝１０００×６％×３／１２＋２０００×６％×３／１２＋１０＝５５（万元） 本季应予资本化的利息和折价摊销金额２７．４４万元小于本期实际发生的利息 和折价摊销金额５５万元，因此本季应予资本化的利息和折价摊销金额为２７．４４ 万元。 B．辅助费用资本化金额 应予资本化的辅助费用等于支付给债券承销人的手续费金额，或者是承销人直接 从发行收入中扣除的金额，即 应予资本化的辅助费用金额＝２０００×２％＝４０（万元） ②账务处理 第一季度末，企业应作如下账务处理： 借：财务费用 ２７５６００（５５００００－２７４４００） 在建工程--借款费用６７４４００ （２７４４００＋４０００００） 贷：长期借款 １５００００（１０００００００×６％×３／１２） 应付债券--应计利息 ３０００００（２０００００００×６％×３／１２） --债券折价 １０００００（２００００００÷５×３／１２） 银行存款 ４０００００ （２）第二季度应予资本化的借款费用的计算及其账务处理 ①第二季度累计支出加权平均数及应予资本化的借款费用的计算 第二季度累计支出加权平均数计算如表１０-３： 表１０-３ 单位：万元 资产支 每笔资严 每笔资产支出占用的天数/ 累计支出加 出日期 支出金额 会计期间涵盖的天数 权平均数 季初余额 ２２００ ９０/９０ ２２００ ４月１日 ６００ ９０／９０ ６００ ５月１日 ８００ ６０／９０ ５３３ ６月１日 ９００ ３０／９０ ３００ 合计 ４５００ ３６３３ 累计支出加权平均数为３６３３万元，适用的资本化率仍为两项专门借款的加权 平均利率，同第一季度的１．９６％。应予资本化的利息费用计算如下： A．利息和折价摊销的资本化金额 本季利息和折价摊销的资本化金额＝３６３３×１．９６％ ＝７１．２１（万元） 本季实际发生的利息和折价摊销金额 ＝１０００×６％×３／１２＋２０００×６％×３／１２＋１０ ＝５５（万元） 本季应予资本化的利息和折价摊销金额７１．２１万元大于实际发生的利息和折 价摊销金额５５万元，因此本季应予资本化的利息和折价摊销金额为５５万元。 B．辅助费用资本化金额 本季没有应予资本化的辅助费用。 ②账务处理 第二季度末，企业应作如下账务处理： 借：在建工程--借款费用 ５５００００ 贷：长期借款 １５００００（１０００００００×６％×３/１２） 应付债券--应计利息 ３０００００（２０００００００×６％×３／１２） --债券折价 １０００００（２００００００÷５×３／１２） 厂房在６月３０日已完成了实体建造工作，达到了预定可使用状态，应停止借款 费用的资本化。 （３）企业应当在其对外提供的半年报中，对与借款费用有关的信息作如下披露： ２０００年上半年，企业资本化的借款费用为１２２．４４（２７．４４＋４０ ＋５５）万元，用于确定资本化金额的资本化率（季率）为１．９６％。 （二）外币专门借款利息及汇兑差额资本化举例 例１３：某中外合资企业以人民币为记账本位币，１９９８年１月１日为安装一 条生产线，向银行借入３年期美元借款１８０万美元，年利率为８％。假定企业采用 业务发生日汇率折算外币业务，借款当日的汇率为＄１＝￥８．２０；企业按月计算 应予资本化的借款费用金额，当期无其他外币借款。该生产线于当年１月１日开始安 装，３月３１日安装完毕。安装期间，发生的支出情况如下： １月１日发生支出９０万美元，当日汇率为＄１＝￥８．２０； ２月１日发生支出６０万美元，当日汇率为＄１＝￥８．２５３ ３月１日发生支出４０万美元，当日汇率为＄１＝￥８．２９。 １月、２月和３月各月月末汇率分别为：１月３１日为＄１＝￥８．２２；２月 ２８日为＄１＝￥８．２７；３月３１日为＄１＝￥８．３０。 该企业按月计算借款费用资本化金额，并对外提供半年报。 ①１月１日借入美元借款时，企业应作如下账务处理： 借：银行存款--美元户（＄１８０００００×８．２０）１４７６００００ 贷：长期借款--美元户 １４７６００００ 当日发生美元支出时，企业应作如下账务处理： 借：在建工程 ７３８００００ 贷：银行存款--美元户（＄９０００００×８．２０） ７３８００００ １月３１日，计算该月外币借款利息和外币借款本金及利息的汇兑差额： A．利息资本化金额 外币借款利息＝＄１８０００００×８％×１／１２＝１２０００（美元） 折合为人民币的借款利息＝＄１２０００×８．２２＝９８６４０（元） 外币累计支出加权平均数＝＄９０００００×３０／３０ ＝９０００００（美元） 外币借款利息资本化金额＝＄９０００００×８％×１／１２ ＝６０００（美元） 折合为人民币的利息资本化金额＝＄６０００×８．２２＝４９３２０（元） １月份应予资本化的利息金额小于实际发生的利息金额，因此，本月应予资本化 的利息金额为４９３２０元。 B．汇兑差额资本化金额 外币借款本金及利息的汇兑差额＝＄１８０００００×（８．２２－８．２０） ＋０＝３６０００（元） 应予资本化的汇兑差额等于当月该外币借款本金及利息实际发生的汇兑差额即３ ６０００元。 １月份应予资本化的借款费用金额＝４９３２０＋３６０００＝８５３２０（元） １月３１日，企业应作如下账务处理： 借：在建工程--借款费用 ８５３２０ 财务费用 ４９３２０ 贷：长期借款--美元户 １３４６４０ 　　②２月１日发生美元支出时，企业应作如下账务处理： 　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　４９５００００ 　　　贷：银行存款--美元户 （６６０００００×８．２５）４９５００００ 　　２月２８日，计算该月外币借款利息和外币借款本金及利息的汇兑差额： 　　Ａ．利息资本化金额 　　外币借款利息＝＄１８０００００×８％×１／１２＝１２０００（美元） 　　折合为人民币的借款利息＝＄１２０００×８．２７＝９９２４０（元） 　　外币累计支出加权平均数＝＄１５０００００×２８／２８＝１５０００００ （美元） 　　外币借款利息资本化金额＝＄１５０００００×８％×１／１２＝１００００ （美元） 　　折合为人民币的利息资本化金额＝＄１００００×８．２７＝８２７００（元） 　　２月份应予资本化的利息金额小于实际发生的利息金额，因此，本月应予资本化 的利息金额为８２７００元。 　　Ｂ．汇兑差额资本化金额 　　外币借款本金及利息的汇兑差额＝＄１８０００００×（８．２７－８．２２） ＋＄１２０００×（８．２７－８．２２）＋０＝９０６００（元） 　　（注：这里用的是１月３１日的汇率与２月２８日的汇率相比较，而不是２月１ 日的汇率，因为与上一个计算期相比，借款本金及利息是在１月３１日汇率的基础上 发生变动的。） 　　应予资本化的汇兑差额等于当月该外币借款本金及利息实际发生的汇兑差额即 ９０６００元。 　　２月份应予资本化的借款费用金额＝８２７００＋９０６００＝１７３３００ （元） 　　２月２８日，企业应作如下账务处理： 　　借：在建工程--借款费用　　 　１７３３００ 　　　　财务费用　　　　　　　　 　１６５４０ 　　　贷：长期借款--美元户　　　　　　　　 　　１８９８４０ 　　③３月１日发生美元支出时，企业应作如下账务处理： 　　借：在建工程--借款费用　 　３３１６０００ 　　　贷：银行存款--美元户（８４０００００×８．２９）　３３１６０００ 　　３月３１日，计算该月外币借款利息和外币借款本金及利息的汇兑差额： 　　Ａ．利息资本化金额 　　外币借款利息＝＄ｌ　８０００００×８％×１／１２＝１２０００（美元） 　　折合为人民币的借款利息＝＄１２０００×８．３０＝９９６００（元） 　　外币累计支出加权平均数＝＄１７０００００×３１／３１＝１７０００００ （美元） 　　外币借款利息资本化金额＝＄１７０００００×８％×１／１２＝１１３３３ （美元） 　　折合为人民币的利息资本化金额＝＄１１３３３×８．３０＝９４０６３．９０ （元） 　　Ｂ．汇兑差额资本化金额 　　外币借款本金及利息的汇兑差额＝＄１８０００００×（８．３０－８．２）＋ ＄２４０００×（８．３０－８．２７）＝５４７２０（元） 　　应予资本化的汇兑差额等于当月该外币借款本金及利息实际发生的汇兑差额即 ５４７２０元。 　　３月份应予资本化的借款费用金额＝９４０６３．９０＋５４７２０＝ １４８７８３．９０（元） 　　３月３１日，企业应作如下账务处理： 　　借：在建工程--借款费用　　 １４８７８３．９０ 　　　　财务费用　　　　　　　　　 ５５３６．１０ 　　　贷：长期借款--美元户　　　　　　　 １５４３２０ 　　当日，企业还应将已完工的在建工程转入固定资产账中。 　　④企业应当在其对外提供的半年报中，对与借款费用有关的信息作如下披露： 　　２０００年上半年，企业资本化的借款费用为４０７４０３．９０（８５３２０ ＋１７３３００＋１４８７８３．９０）元，用于确定资本化金额的资本化率（月率） 为０．６７％。