【中华财税信息网北京04/13/2005信息】　随着知识经济时代的到来，研发费用 占企业所用资金份额呈不断增长趋势。不少国际知名大企业研发费用已达销售额的６ ～８％，有的已超过１０％。对于研发费用应该如何处理？一直是会计理论与实务界 争论的问题。从世界各国的会计实践来看，对研发费用的会计处理存在较大的差异。 　　一、现行研发费用的会计处理 　　综观世界各国及国际会计准则对企业研发费用的会计处理，通常有三种：完全资 本化、费用化和部分资本化。这三种方法各有优缺点： 　　（一）完全资本化处理。资本化是将所发生的研发费用全部计入相关资产价值中。 完全资本化符合划分两类支出的原则，研发项目一旦成功，其成果会在以后若干会计 期间为企业带来收益；也符合配比原则，将形成的相关资产价值在未来会计期间内进 行摊销，使其与未来收益相配比。然而，研发项目能否成功或能否为企业带来未来经 济利益流入具有很大的不确定性，资本化可能导致虚增资产和收益，违背了稳健性原 则。 　　（二）费用化处理。费用化是对于研发活动中发生的支出，在发生时全部直接计 入期间费用。研发项目涉及很多不确定因素，费用化稳健且简单，符合稳健性原则。 费用化的不足是违背了配比原则、可比原则和一贯性原则。将研发费用在发生时全部 列为费用，则待其研究开发项目成功后产生经济效益的未来，与收益配比的费用是零， 不符合配比原则。不同期间投入的研发资金可能相差较大，费用化使期间损益大起大 落，从而不利于利润的可比性。自创无形资产只将相关附带费用计入成本，对于外购 无形资产全数计入成本来说，不符合一贯性原则。 　　（三）部分资本化。研究活动未来是否会带来经济效益是不确定的，应将其费用 化。开发活动不确定性程度较低，可将其确认为资产。这种方法符合权责发生原则和 配比原则，也较完全资本化稳健。但是，实务中很难将研究支出与开发支出区分开， 而在取得成果之前，就要按一定标准确认研发项目是否能给企业带来未来经济效益， 具有很大的主观性，不易操作。 　　二、改进后的几种典型处理方法 　　针对目前研发费用会计处理不完善的现状，不少学者提出了改进方法，综合来说， 主要有以下三种： 　　（一）提取“研究开发风险准备金” 　　这种方法建议企业建立“研究开发风险准备金”，目的是为了补偿研究开发失败 所造成的损失，也为了鼓励企业大力开展研发活动。研究开发风险准备金可以按照企 业销售收入的一定比例提取。至于提取比例，国家可规定一定的范围，而这个比例范 围可采用统计抽样的方法，根据近几年若干家上市公司实际投入研究与开发的资金占 其销售额的比例采用加权平均等方法来测算。 　　具体处理方法如下： 　　１．根据重要性原则，不重要且金额不大的项目，予以费用化。单独核算计入本 期费用的研究开发支出，以与其他管理费用项目分开。 　　Ｄｒ研究开发费用 　　Ｃｒ现金（等相关科目） 　　２．归集占有重要地位且金额较大的研发活动所发生的各种支出 　　Ｄｒ研究开发投资 　　--专利权研发投资 　　--商标权研发投资 　　--技术秘密研发投资（等） 　　Ｃｒ现金（等相关科目） 　　３．提取“研究开发风险准备金” 　　Ｄｒ研究开发费用 　　Ｃｒ研究开发风险准备 　　４．研发成功 　　Ｄｒ无形资产 　　Ｃｒ研究开发投资 　　同时转回所提坏账 　　Ｄｒ研究开发风险准备 　　Ｃｒ研究开发费用 　　５．研发失败 　　Ｄｒ研究开发风险准备 　　长期待摊费用 　　Ｃｒ研究开发投资 　　（二）提取专用资金 　　这种观点认为，有些处于起步阶段的企业，富余资金少，抵御风险的能力也较弱， 研发支出费用化对当期利润影响非常大，而有些大型企业也因为研发费用较多，致使 日常经营资金不足，影响发展。为了减少以上情况发生，应根据企业的性质及其所处 的发展阶段，每年末按一定比例，从净利润中提取专用资金用于研究开发。 　　具体处理方法如下： 　　１．从净利润中提取专用资金 　　Ｄｒ利润分配--提取项目开发资金 　　Ｃｒ盈余公积--项目开发资金 　　２．归集某研究项目的实际支出 　　Ｄｒ项目开发 　　Ｃｒ现金（等相关科目） 　　３．研究开发结束，转销原计提的资金账户（转销的金额为。项目开发”和“盈 余公积--项目开发资金”两者较小者） 　　Ｄｒ盈余公积--项目开发资金 　　Ｃｒ利润分配--提取项目开发资金 　　４．开发成功 　　Ｄｒ无形资产--×项目 　　Ｃｒ项目开发 　　５．开发失败 　　Ｄｒ长期待摊费用 　　Ｃｒ项目开发 　　（三）追溯调整 　　这一观点认为，采用追溯调整，调整以前各期所确认的资本化金额为费用支出， 影响“以前年度损益调整”，并逐年调整至本年年初。调整的费用化金额，税法亦予 以确认，调整“递延税款”。 　　具体处理方法如下： 　　１．各期投入时： 　　Ｄｒ　Ｒ＆Ｄ投资--某投资项目 　　Ｃｒ现金等相关科目 　　若可以直接费用化： 　　Ｄｒ管理费用 　　Ｃｒ现金等相关科目 　　２．各年年末确认，调整资本化金额 　　Ｄｒ管理费用 　　Ｃｒ　Ｒ＆Ｄ投资--某投资项目 　　或作相反分录： 　　Ｄｒ　Ｒ＆Ｄ投资--某投资项目 　　Ｃｒ管理费用 　　３．研发成功： 　　Ｄｒ无形资产 　　Ｃｒ　Ｒ＆Ｄ投资--某投资项目 　　４．研发失败，则需追溯调整： 　　Ｄｒ以前年度损益调整 　　Ｃｒ　Ｒ＆Ｄ投资--某投资项目 　　Ｄｒ递延税款 　　Ｃｒ以前年度损益调整 　　Ｄｒ利润分配--未分配利润 　　Ｃｒ以前年度损益调整 　　三、对改进方法的分析评价 　　以上几种有关研发费用改进的会计处理，彼此之间有相似之处，更有各自的差异， 下面我们将作详细的分析评价。 　　（一）相同点： 　　１．基本上考虑了研究开发结果的不确定性带来的企业风险，能够真实反映企业 的财务状况与经营成果。同时，兼顾了重要性原则、稳健性原则和配比原则，也克服 了部分资本化可操作性差的难题。 　　２．设置了相关的“研究开发投资”项目，形成资本化的过渡，客观、真实反映 无形资产的价值。信息使用者可以从会计报表的“研究开发投资”中获知截止到某一 时点企业投入研究开发支出的大小。 　　３．针对研发活动的不确定性因素，避免直接资本化的风险，分别采取了“准备 金”、“专用资金”、“追溯调整”等稳健措施。 　　（二）不同点： 　　１．提取专用资金的依据不同。 　　第一，按销售收入的一定比例提取风险准备金作为期间费用，类似于应收账款提 取坏账准备的备抵法，既能较好的反映企业的财务状况与经营成果，又能减少企业承 受的风险。其特点如下： 　　（１）在研发活动与未来经济利益关系不确定的时候，预计不能计入资产价值的 研发开支作为“研究开发风险准备”，并及时计入期间费用，避免企业虚增利润，使 研究开发投资的实际占用资金更接近实际。（２）设置“研究开发风险准备”作为 “研究开发投资”的备抵账户，并在会计报表上列示研究开发投资净额，使报表使用 者更能了解已投入但尚未确定结果的研发资金数额。（３）按销售收入的一定比例提 取，可能由于企业生产经营情况的不断变化而不相适应，因此，需要经常检查百分比 是否能足以反映企业研发活动的不确定程度，倘若发现过高或过低，应及时调整百分 比。　　第二，按净利润的一定比例提取专用资金作为利润分配。这里的“项目开发 基金”可作为任意盈余公积，由企业根据项目开发的需要和发展战略自行决定提取。 其特点如下： 　　（１）从净利润中提取“项目开发基金”属于利润分配的一部分，实际上是企业 当期实现的净利润向投资吝分配利润的一种限制。“项目开发基金”一经提取形成盈 余公积后，在一般情况下不得用于向投资者分配利润或股利。同时降低了企业由于研 发支出过多而造成的财务风险。（２）另外，从净利润中提取“项目开发基金”，并 不引起企业所有者权益总额的变动。（３）在研究开发结束后，无论项目成功与否， 一并转销原计提的资金账户，从而使“项目开发基金”科目结余的数额，为企业未来 可使用的项目开发基金的数额。（４）一方面可以为企业研发活动提供充足资金，增 加企业研发的积极性；另一方面，研发支出不直接计入当期损益，减少利润波动，增 强了各期利润的可比性。 　　２．研发费用确认时间不同。 　　对于研发费用的处理，大部分学者建议的做法有两种：一是将直接费用化部分在 发生当期予以处理，减少投入当期的利润总额；二是在研发失败后，将已计入“研究 开发投资”项目的金额抵消所计提的风险准备金后较大的差额，转为长期待摊费用， 在以后各期摊销。 　　而采用追溯调整的学者则认为：第一，在当期处理研发费用，容易导致利润波动 过大，不便于信息使用音了解真实情况；第二，采用摊销处理虽然避免了利润波动过 大的缺陷，但这种处理方法实际上是把不能给企业带来任何经济利益的支出，由以后 某几个期间来承担，这样既不符合递延资产的定义，也不符合配比原则。针对这两种 情况，追溯调整方法的特点主要有两个：第一，在各年年末，根据研究开发项目的进 度重新评估相关费用与未来经济收益的相关性，调整资本化金额，从而使计入无形资 产的价值更加真实、客观。第二，在研发失败时，将已计入“研究开发投资”项目的 资金追溯调整，调整以前各期所确认的资本化金额为费用支出，并逐年调整至本年年 初。 　　３．是否设置单独的核算科目。 　　设置“研究开发费用”，并在损益表上期间费用类增设“研究开发费用”一项， 可以区别于其他的期间费用，从而获知计入当期损益的企业研制费用的大小。有些学 者则认为应该归入“管理费用”项目。 　　四、本文的观点 　　我们就以上的几点差异分析，提出本文的观点。 　　（一）关于提取专用资金的依据。 　　本文认为，如果企业的生产经营活动看作一个生命周期活动，在成长阶段，可采 用从净利润中提取“项目开发基金”；在成熟阶段，则采用按销售收入一定比例提取 准备金。 　　在企业的成长阶段，由于市场竞争激烈，销售情况可能随着市场新的竞争者不断 进入而出现波动。这时如果按照销售收入提取准备金，必然需要不断的调整提取比例， 而这个时候的销售额波动过大，并不适合作为提取的基础。相反，成长阶段，企业所 有者为了鼓励企业迅速壮大，并不急于从净利润中获得收益，从而有更多的净利润可 以作为项目开发基金。 　　在企业的成熟阶段，产品销售到达某一点后将进入相对成熟阶段，销售收入基本 上反映企业的经营状况，同时所有者也会要求获得稳定的收益，因此，这个阶段可以 采用按销售收入一定比例来提取准备金。 　　（二）关于研发费用确认的时间。 　　本文认为，在各年年末重新调整费用化和资本化的金额的方法是可取的。这种方 法类似于建造合同的完工百分比法，在研究开发项目能够可靠估计的情况下，重新评 估并确认费用支出和资本支出。 　　而在研发失败时，追溯调整以前各期所确认的资本化金额为费用支出的方法并不 妥当。会计上采用“以前年度损益调整”的情况主要有两种：一是以前年度发生重大 会计差错；二是资产负债表日后调整事项。很显然，研发失败不属于前者，也不一定 属于后者。因此，追溯调整的方法有待商榷。由于各种会计处理都有不完善的地方， 本文提出一个供参考的建议：在研发失败时，转销投资项目的成本，同时冲减“投资 收益--研发投资收益”。这样，在分析损益表时，“营业利润”部分不会出现较大波 动，仍然可以反映企业正常的经营状况，而研发项目的失败则可以从“投资收益”上 得到清晰的反映。 　　（三）关于单独核算科目的设置。 　　本文认为，可以在“管理费用”下面设置“研究开发费用”二级科目，并在损益 表中列示，这样既不会打破传统期间费用的项目，又可以清晰的了解研发项目的花费。 　　五、小结 　　我国《企业会计准则--无形资产》对研发费用的会计处理存在着不足之处，于是 留给学术界较大的商讨空间。对研发费用改进的会计处理方法，各有优缺点。本文的 研究主要在于分析评价现有的改进方法，并提出自己的观点。至于企业应该采取哪种 方法来处理研发费用，还要根据企业自身的特点，更有待于企业会计准则的完善。 （az20050204112） (4)