【中华财税信息网北京04/01/2005信息】 存货初始成本计量的差异分析
《企业会计制度》和《企业会计准则--存货》规定“存货应当按照实际成本入账”；
《
国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》（国税发［２０００］
８４号文，以下简称“８４号文”）第十条：“纳税人的各种存货应以取得时的实际
成本计价。”可以看出，两者基本一致。
１．非货币性交易方式取得存货的差异分析
参照《
财政部 国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》（财税字
［１９９６］７９号）规定，在非货币性交易中，因存货交换时交易双方已按视同销
售行为进行了税务处理，确认了应税所得或损失，调整了应纳税所得额，使双方对存
货中隐含的收益（或损失）已经在税收上进行了确认。所以，为了避免重复征税，双
方对换入的存货应按公允价值确定计税成本。然而，由于会计处理上是以“换出资产
的账面价值”为基础确定换入存货的实际成本的，所以，当换入存货的“公允价值”
大于或小于“换出资产的账面价值”时，就会出现存货的会计成本和计税成本的差异。
例１：不涉及补价的非货币性交易
甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用１７％的增值税税率。甲公司以账
面余额１１０万元、已计提１０万元的存货跌价准备、计税价格为１１０万元的库存
商品换入乙公司账面价值为１００万元（未计提存货跌价准备）、计税价格为１２０
万元的原材料。双方均开具了增值税专用发票。不考虑交易过程中除增值税以外发生
的其他相关税费。
甲公司的会计处理（单位：万元，下同）：
借：原材料 ９８．３
应交税金-应交增值税（进项税额） ２０．４
存货跌价准备 １０
贷：库存商品 １１０
应交税金-应交增值税（销项税额） １８．７
应计入换入原材料计税成本与会计成本的差异额＝１２０－９８．３＝２１．７
（万元）
例２：涉及补价的非货币性交易
甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用１７％的增值税税率。甲公司以账
面价值１００万元（未计提存货跌价准备）、公允价值和计税价格均为１３０万元的
库存商品换入乙公司账面价值为１００万元（未计提存货跌价准备）、公允价值和计
税价格均为１１０万元的原材料。乙公司另支付２３．４万元给甲公司。双方均开具
了增值税专用发票。不考虑交易过程中除增值税以外发生的其他相关税费。
甲公司的会计处理：
甲公司收到的补价占换出资产公允价值的比例为：１８％（２３．４／１３０），
因此，这一交换行为属于非货币性交易。
甲公司收到补价应确认的收益＝２３．４－２３．４／１３０×１００＝５．４
（万元）
借：原材料 ８５．４
应交税金-应交增值税（进项税额） １８．７
银行存款 ２３．４
贷：库存商品 １００
应交税金-应交增值税（销项税额） ２２．１
营业外收入 ５．４
应计入换入原材料计税成本与会计成本的差异额＝１１０－８５．４＝２４．６
（万元）
２．投资者投入存货的差异分析
对接受投入的存货，《
关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发
［２０００］１１８号文）规定在投资方以“将其分解为按公允价值销售有关非货币
性资产和投资两项经济业务进行了所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损
失”。即被投资方接受的存货中隐含的收益或损失在投资方已进行了税务处理，因此
可“按经评估确认后的价值确定有关资产的成本”。但会计制度规定，“投资者投入
的存货，应当按照投资各方确认的价值作为实际成本”。所以，当投资各方确认的价
值大于或小于存货的公允价值时，就会出现存货的会计成本和计税成本的差异。
例３：甲公司接受乙公司投入自产产品一批，作原材料管理。该批产品在乙公司
的账面价值１００万元，公允价值和计税价格均为１３０万元。投资时，双方确定的
价值为１１０万元，已按计税价格开具增值税专用发票，并办理了相关转让手续。占
甲公司注册资本（１０００万元）１１％的股份。
甲公司接受投资的会计处理：
借：原材料 １１０
应交税金-应交增值税（进项税额）２２．１
贷：实收资本 １１０
资本公积 ２２．１
因乙公司在进行投资时已按计税价格１３０万元确认了产品转让收益，计入了应
纳税所得额，所以甲公司接受原材料的计税成本应为１３０万元。
应计入原材料计税成本与会计成本的差异额＝１３０－１００＝３０（万元）
３．债务重组方式取得存货的差异分析
会计制度对债权人以抵债方式取得的存货是以应收债权的账面价值为基础，计算
入账价值，确定会计成本的。而《
企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总
局令［２００３］６号）第四条规定，债务人以非现金资产抵偿债务，要视同销售，
将其分解为销售和偿债两项业务进行处理，使由于会计和税务处理不一致而隐含的存
货的收益或损失得到了确认。为了避免重复征税，债权人应按取得存货的公允价值为
基础确认计税成本。所以，当债权人确认的存货的入账价值大于或小于存货的公允价
值时，就会出现存货的会计成本和计税成本的差异。
例４：甲公司向乙公司销售一批产品，增值税专用发票上注明的价款为３００万
元，增值税额为５１万元。乙公司无法按规定偿还债务，经双方协商，甲公司同意乙
公司用产成品３００件抵偿该项债务，该批产品的公介价值和计税价格均为３００万
元，成本为２００万元，已法规定开具了增值税专用发票。甲公司已为应收账款计提
了１０万元的坏账准备。
甲公司的会计处理：
借：库存商品 ２９０
应交税金-应交增值税（进项税额） ５１
坏账准备 １０
贷：应收账款 ３５１
应计入库存商品计税成本与会计成本的差异额＝３００－２９０＝１０（万元）
存货成本流转的差异分析
１．由于存货初始成本差异的存在，在存货的使用流转环节肯定存在着会计和税
务的差异
实际工作中应如何调整所发生的这部分差异，现行税收政策对此尚无明确规定。
根据８４号文第四条规定“纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣
除”，所以，在具体实务操作过程中只能采取据实调整法进行处理，企业在按会计制
度对存货进行核算确定入账成本的同时，还应对存在差异的存货按照计税成本设置备
查簿，对发出的存货按照计税成本进行纳税计算调整。使隐含在原材料和库存商品中
的计税成本得以实现。
在上述例１、例２、例３、例４中，甲公司应对接受的原材料和库存商品设置计
税成本备查簿，在领用该批原材料生产产品（或将库存商品直接销售）时，在会计处
理基础上，加上差异额来确定所生产的产成品计税成本（或结转库存商品的计税成本），
并以此确定该产品销售成本。
例５：接例４，假如甲公司月初库存有同类产品５００件，会计成本和计税成本
均是５５０万元，于５月２０日销售该产品２００件，甲公司按加权平均法计算发出
货物的成本。
甲公司的会计处理：
（１）甲公司发出货物的核算
借：主营业务成本 ２１０
贷：库存商品 ２１０
甲公司发出库存商品的会计成本＝（２９０＋５５０）／（３００＋５００）×
２００＝２１０（万元）
甲公司发出库存商品的计税成本＝（３００＋５５０）／（３００＋５００）×
２００＝２１２．５（万元）
应纳税所得调整额＝计税成本－会计成本＝２１２．５－２１０＝２．５（万元）
甲公司在计算当年度的应纳税所得额时应将其差异额２．５万元做调减处理。
２．发出存货计价方法的不同形成会计和税务的差异
会计制度规定，存货发出的计价方法可由企业根据自身实际核算要求自行确定，
包括后进先出法，无任何限制条件。而８４号文第十一条对后进先出法的使用增加了
限制条件，“如果纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致，也可采用后
进先出法确定发出或领用存货的成本”。即使用后进先出法确定发出存货的成本必须
以存货的实际领用发出确实也是采取后购进的货物先发出为前提。当企业忽视限制条
件的存在，使用后进先出法时，就会出现存货发出的会计成本和计税成本的差异。
对于计价方法的变更，由于《
国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的
补充通知》（国税发［２００４］３９０号文）的执行，会计制度规定和税收政策规
定已基本一致，不再存在差异。
例６：甲公司对存货进行核算一直采用移动平均法，由于物价持续上涨，决定从
２００３年１月１日改用后进先出法。２００３年１月１日，该企业存货的价值为
３００万元，本年度购进４０００万元，２００３年１２月３１日按后进先出法计算
确定的存货价值为５００万元。如按移动平均法计算，存货的价值应为９００万元。
但企业在生产过程中领用存货时，根本无法区分先进的存货和后进的存货。
根据税收政策的规定，甲公司不得采用后进先出法核算，对计税成本和会计成本
的差异额应进行调整。
后进先出法计算的发出存货的会计成本为：３００＋４０００－５００＝
３８００（万元）
移动平均法计算的发出存货的计税成本为：３００＋４０００－９００＝
３４００（万元）
即甲公司因采用后进先出法造成多计成本４００万元，应调增应纳税所得额。
（z20050307412）
(4)
