【中华财税信息网北京01/07/2005信息】 按照《
关于外商投资企业从事房地产
开发经营征收所得税有关问题的通知》（国税发［１９９５］１５３号）规定，企业
预售房地产所取得的预收款可按预计利润率按季预征所得税，待该项房地产销售收入
实现后，再按税法有关规定计算实际应纳税所得额及应纳所得税税额，按预缴所得税
额计算应退补税额。对于该内容会计处理一直没有明文规定，笔者在此列举一套处理
方法。
例１：某涉外房地产开发企业主要从事住宅开发、建设，适用税率３３％，
２００３年新开工住宅项目“学苑小区”预收款情况如下（以下只考虑所得税，均不
考虑涉及其他地方税种，单位：万元，下同）：
１．２００３年１月１０日收到预收款５０万元，作分录如下：
借：银行存款 ５０
贷：预收账款 ５０
２．２００３年１季度“学苑小区”项目“预收账款”贷方累计发生额６００万
元，按浙国税外［１９９５］１２０号文件规定，涉外房地产预收款核定利润率
１０％，则１季度预征所得税＝６０×１０％×３３％＝１９．８（万元）。作分录
如下：
借：待摊费用-预收账款所得税 １９．８
贷：应交税金-应交预收账款所得税１９．８
３．２００３年４月申报１季度预征所得税１９．８万元作分录如下
借：应交税金-应交预收账款所得税 １９．８
贷：银行存款 １９．８
４．假设２００３年２、３、４季度相应发生预收房款均为１０００万元，计提
预征所得税和季度申报纳税时分别作分录如下：
借：待摊费用-预收账款所得税 ３３
贷：应交税金-应交预收账款所得税 ３３
借：应交税金-应交预收账款所得税 ３３
贷：银行存款 ３３
２００３年度合计预收款３６００万元，预征所得税１１８．８万元；
５．２００３年度汇算清缴所得税，全年主营业务收入３０００万元，利润总额
６００万元，“学苑小区”项目全年预收款转入“主营业务收入”１０００万元，若
２００３年度无纳税调整项目，分两种情况处理：
（１）如果企业经税务主管部门２００２年度核定“可结转下一年度未弥补完的
亏损额”为７００万元，那么企业２００３年度净利润全部用于弥补以前年度亏损，
无需缴纳企业所得税，“学苑小区”项目实现主营业务收入１０００万元已预征所得
税３３万元退回企业，企业收到时作分录如下：
借：银行存款 ３３
贷：待摊费用-预收账款所得税 ３３
（２）如果企业没有需要弥补的以前年度亏损。则该企业所得税１９８万元；净
利润４０２万元，“学苑小区”项目实现１０００万元主营业务收入所对应已预征所
得税结转，作分录如下：
借：所得税 ３３
贷：待摊费用-预收账款所得税 ３３
借：本年利润 ３３
贷：所得税 ３３
上述两种情况中“待摊费用一预收账款所得税”的余额均为８５．８万元。
涉外房地产企业分别在“待摊费用”、“应交税金”增设二级明细“待摊费用-预
收账款所得税”、“应交税金--应交预收账款所得税”，并设置“分类销售台账”。
便于复核管理；预收账款计提所得税不计入当年损益。
所得税的会计处理
（一）会计制度规定
房地产开发企业按照国家法律、法规的规定取得预售许可证后，方可上市预售商
品房。预售商品房所得的价款，只能用于相关的工程建设，并作为企业预收账款管理。
商品房竣工验收办理移交手续后，应将预收账款转营业收入；房地产开发企业自行开
发商品房对外销售收入的确定，按照销售商品收入的确认原则执行；如果符合建造合
同的条件，并且有不可撤销售的建造合同的情况下，也可以按照建造合同收入确认。
房地产开发经营企业其成本费用核算基本要求是合理确定成本计算对象和计算方
法。将开发经营费用按经济用途分类，确定成本项目；划清各种费用界限，正确计算
开发项目成本包括正确划分应计入成本费用和不应计入成本费用界限、开发成本和期
间费用界限、各月份费用界限、各类及各种开发项目的成本界限。
（二）涉外所得税政策
１．销售收入实现
按照《关于外商投资房地产开发经营企业所得税管理问题的通知》（国税发
［２００１］１４２号）（以下简称“１４２号文”）规定，涉外房地产企业应以房
地产管理部门出具工程项目合格证之日，或者首笔房地产使用权交付之日，或者办理
首笔产权转让手续之日的较早者为房地产销售开始。其房地产销售收入的确定，以权
责发生制为原则，具体可根据销售方式的不同按四条原则确定：①采取一次性全额收
取房款的，以房产使用权交付买方之日或开具发票之日作为销售收入的实现；②采取
分期付款或预售款方式销售的，以合同约定的付款时间为销售收入的实现；③采取以
土地使用权或其他财产置换房屋的，以房屋使用权交付对方为销售收入的实现；④采
取银行提供按揭贷款销售的，以银行将按揭贷款办理转账之日，为销售收入的实现。
另外，从事房地产业务的外商投资企业与境外企业签订房地产代销、承销合同或
协议，委托境外企业在境外销售其位于我国境内房地产的，应按境外企业向购房人销
售的价格，作为外商投资企业房地产销售收入。
２．成本费用扣除
１４２号文同时规定，企业销售房地产所发生相应成本费用的确定应以收入与支
出相匹配为原则。企业应根据当期销售面积以及可售单位工程成本费用，确定当期成
本费用。企业可售单位工程成本费用按可售总成本费用除以总可售面积的数值核算。
可售总成本费用是指应归属于可售房地产的土地使用费、拆迁补偿费、七通一平、勘
察设计等开发前期费用；建筑安装费；基础设施费，公用设备，绿化、道路等配套设
施费以及企业为开发建设工程而发生的管理费用、财务费用和销售费用。总可售面积
是指国家规定的房屋测绘部门出具的确定房地产项目可售面积证书中明确的面积。企
业发生的绿化、道路等配套设施费．有些是在售后继续发生的，可在销售房地产时进
行预提。配套设施建设全部结束后进行汇算。
（三）会计核算与税务处理
在所得税核算上，会计与所得税政策主要不同点在于：会计强调竣工结算，产品
生成后实现销售及确认相应成本；而所得税政策强调收款，有相应款项收入就要注意
是否已符合所得税政策意义的销售实现，计算相应应纳税所得额。因此，会计核算和
税务处理存在时间差异。
（四）举例说明
１．例１中某涉外房地产企业除“学苑小区”外，２００２年１月开发-片土地占
地面积１００００ｍ２，开发完成后将其中５０００ｍ２对外转让，其余５０００ｍ２
自行开发“雪苑小区”，该楼盘预计总成本费用６０００万元，房地产项目可售面积
证书中明确总可售面积２００００ｍ２；“雪苑小区”全部采取银行提供按揭贷款销
售，２００２年已收该楼盘所有银行转账收款共计１００００万元２００３年会计营
业收入２０００万元该部分已预征所得税３９．６万元于２００３年１０月已竣工验
收。假设开发过程中只发生了如下经济业务：
（１）支付土地出让金１２００万元，作分录如下：
借：开发成本-土地-雪苑小区
（土地征用及拆迁费） １２００
贷：银行存款 １２００
（２）支付拆迁补偿费６００万元，作分录如下：
借：开发成本-土地-雪苑小区
（土地征用及拆迁费） ６００
贷：银行存款 ６００
（３）支付勘察设计费８万元，作分录如下：
借：开发成本-土地-雪苑小区
（前期工程费） ８
贷：银行存款 ８
（４）支付土石方费用３００万元，作分录如下：
借：开发成本-土地-雪苑小区
（前期工程费） ３００
贷：银行存款 ３００
（５）由某施工企业承包的地下管道安装工程已竣工，应支付价款６０万元，作
分录如下：
借：开发成本-土地-雪苑小区
（基础设施费） ６０
贷：应付账款 ６０
（６）２００２年５月，“雪苑小区”土地开发工程完工，假设“开发成本-土
地开发-雪苑小区”账户结转开发总成本为２５００万元，则单位土地开发成本为
２５００元／ｍ２， 其中自用的５０００ｍ２土地尚未投入使用，其余５０００
ｍ２ 土地已全部转让，转让价格２５００万元，月终结转本块土地的开发成本，作
分录如下：
借：应收账款-雪花小区 ２５００
贷：主营业务收入-雪苑小区 ２５００
借：开发产品-土地（雪苑小区） １２５０
主营业务成本-土地转让成本 １２５０
贷：开发成本-土地-雪苑小区 ２５００
如自用的５０００ｍ２土地在开发完成后立即投入房屋开发工程的建设，可采用
归类集中结转法或分项平行结转法结转土地开发成本。
（７）２００２年８月企业采取银行提供按揭贷款销售４０００ｍ２，已银行转
账收款２０００万，分录如下：
借：银行存款 ２０００
贷：预收账款-雪苑小区 ２０００
２００２年已收到“雪苑小区”银行按揭所有转账收款１００００万元．则年末
“预收账款-雪苑小区”贷方余额１００００万元。
（８）２００２年１０月“雪苑小区”竣工验收，完工开发产品实际成本为
６０００万元２００３年２月，相应公共配套设施完工，成本１０００万元，作分录
如下：
借：开发产品-雪苑小区 ７０００
贷：开发成本 ７０００
（９）２００３年１０月办结２０００万房产的产权转移，实现营业收入，结转
相应成本，作分录如下：
借：预收账款-雪苑小区 ２０００
贷：主营业务收入-雪苑小区 ２０００
借：主营业务成本-雪苑小区１４００
贷：开发产品-雪苑小区１４００
假设该企业２００３年只有此笔收益实现，并且不考虑其他费用，则作结转分录
如下：
借：主营业务收入-雪苑小区 ２０００
贷：本年利润 ２０００
借：本年利润 １４００
贷：主营业务成本-雪苑小区 １４００
预征所得税会计处理前已列举，不再赘述。
２．税务处理如下：对于２００２年８月企业采取银行提供按揭贷款销售，已银
行转账收款２０００万按照２００１年文件应实现销售收入，并配比成本费用，调整
增加收入２０００万元配比成本１２００万元（可售总成本费用÷总可售面积×当期
销售面积＝６０００÷２００００×４０００＝１２００万元），因未竣工决算可售
总成本费用可按预计数；同理，对２００２年已收到“雪苑小区”银行按揭所有转账
收款共计１００００万元，作相应收入成本调整处理。经上述调整核算收入成本后计
算所得税。２００３年竣工结算后对实现收入和成本费用再按准确数据作相应调整计
算所得税。建议时间性差异调整使用纳税影响会计法的债务法。
（１）２００２年，所得税时间性差异调整，作分录如下：
借：所得税 ４１２．５
［转让土地收入所得：（２５００－１２５０）×３３％］
递延税款-雪苑小区 １３２０
［按所得税政策按揭实现销售收入：（１００００－６０００）×３３％］
贷：应交税金-应交所得税 １７３２．５
借：应交税金-应交所得税１７３２．５
贷：待摊费用-预收账款所得税 ３３０
（假设该部分预收款已全部预收所得税）
银行存款 １４０２．５
（２）对２００３年１０月办结２０００万房产的产权转移，实现会计利润
６００万元假设该企业２００３年只有此笔收益实现．所得税时间性差异调整，作分
录如下：
借：所得税 １９Ｒ
应交税金-应交所得税 ６６
（按所得税政策少估２００万元成本多计应税所得额部分）
贷：递延税款-雪苑小区２６４
（２０００／１００００×１３２０）
退回多交所得税，作分录如下：
借：银行存款 ６６
贷：应交税金-应交所得税 ６６
（ｚ２００４１２０８９１３）
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