长期股权投资业务核算的会计和税法差异分析
录入时间：2004-07-07
【中华财税网北京07/07/2004信息】 股权投资补税的范围与计算
１、 投资方从联营企业分回的税后利润（包括股息、红利），如果投资方企业
所得税税率低于联营企业，不退回分回利润在联营企业已纳的所得税。
２、 如果投资方企业所得税税率高于联营企业，投资方分回的税后利润应按规
定补缴所得税。
３ 企业对外投资分回的股息、红利收入，比照从联营企业分回利润的征税办法，
进行纳税调整。
例：甲企业为某市国有企业，因对Ａ、Ｂ、Ｃ三个企业进行股权投资，２０００
年发生如下投资业务：
（１）自营利润－３５００００元，其中，“营业外支出”列支公益救济性捐赠
５００００元，无其他纳税调整项目，所得税税率为３３％
（２）２０００年２月份，Ａ企业因上年度赢利，董事会决定对甲企业分配利润
４８５０００元，甲企业当月获得Ａ企业分回利润４８５０００元。Ａ企业为设在
经济特区的外商投资企业（“两免三减半”优惠期已满），适用税率为１８％，其中
所得税税率为１５％，地方所得税税率３％，当地政府规定免征地方所得税，实际执
行税率为１５％。
（３）２０００年３月份从Ｂ企业分回利润３３５０００元，Ｂ企业为设在沿海
经济开放区的外商投资企业，企业所得税税率为２４％，地方所得税税率为３％，Ｂ
企业１９９９年仍属于“两免三减半”优惠期间
（４）２０００年３月份，从Ｃ企业分回利润７３００元。Ｃ企业为城镇某集体
企业，１９９９年会计利润１５００００元，经纳税调整后实际应纳税所得额为
９００００元，适用２７％的所得税税率。
要求：根据上述资料，试计算甲企业２０００年应纳企业所得税额。
计算过程如下：
（１）Ａ企业分回利润弥补亏损：４８５０００－３０００００＝１８５０００
（元）
（２）由于Ａ企业适用所得税税率为１８％，实际执行税率为１５％，按税收饶
让政策， 可视同已按１８％的税率纳税。
Ａ企业分回的利润应补税＝１８５０００／（１－１５％）＊（３３％－１８％）
＝３２６４７．０６）
Ｃ企业分回利润应补税＝７３００／（１－２７％）＊（３３％－２７％）
＝６００（元）
短期投资的差异分析
会计准则规定：短期投资的现金股利或利息，应于实际收到时，冲减投资的帐面
价值。而１１８号文规定：除另有规定外，不论企业会计帐务对短期投资采取何种方
法核算，被投资企业会计帐务实际做利润分配（包括以盈余公积和未分配利润转增资
本）时，被投资企业应确认投资所得的实现。
第一、 会计准则从谨慎性原则出发，要求将收到的短期投资现金股利或利息冲
减短期投资的帐面价值，而税法则作为持有收益。
第二、 会计规定按收付实现制确定入帐时间，而税法规定对方会计上实际做利
润分配时。
第三、 会计核算计提的短期投资减值准备减少了短期投资的帐面价值，而短期
投资减值准备不得在税前扣除，因此，如果企业转让其短期投资，会计核算出的转让
收益为转让收入减除实际收到的现金股利或利息及短期投资减值准备后的余额。而税
法要求对短期投资成本不得调整，因此，计税的短期投资转让收益为转让收入减去投
资成本的余额，该金额一般要低于会计核算出的转让收益，纳税人必须进行相应地调
整。
例：Ａ公司有关短期股权投资业务如下：
（１）Ａ公司于２０００年２月２０日以银行存款购入Ｂ公司股票１００００股
作为短期投资，每股单价７．２８元，另支付税费４００元，投资成本为７３２００
元。
（２）Ｂ公司于２０００年５月４日宣告于５月２５日发放股利，每股分配
０．１元的现金股利。
（３）２０００年６月３０日，Ｂ公司每股市价６．００元，Ａ企业按单项投资
计提短期投资跌价准备１２２００元（７３２００－１０００－１００００×
６．００）
（４）２０００年１２月３１日，Ｂ公司每股市价上升至６．５０元。Ａ公司应
冲回短期投资跌价准备５０００元。
假设Ａ公司２０００年税前利润总额６００００元，２００１年税前利润总额
８００００００元。Ａ公司除投资Ｂ公司股票外，无其他投资业务，也无其他纳税调
整项目。则Ａ公司的上述业务应进行如下处理：
（１）投资时
借：短期投资--股票（Ｂ企业） ７３２００
贷：银行存款 ７３２００
（２）宣告发放股利时
借：应收股利--Ｂ企业 １０００
贷：短期投资--股票（Ｂ企业） １０００
税法：２０００年５月４日Ｂ企业宣告发放的股利，应并入应纳税所得额征税。
调增所得额１０００元。
（３）计提短期投资跌价准备
借：投资收益--短期投资跌价准备 １２２００
贷：短期投资跌价准备--Ｂ企业 １２２００
（４）股票市价回升，应在原提取的准备数额内冲回
借：短期投资跌价准备--Ｂ企业 ５０００
贷：投资收益--短期投资跌价准备 ５０００
税法：跌价准备７２００（１２２００－５０００）应调增纳税所得
２０００年应纳所得税额＝（６０００００＋７２００）×３３％＋１０００
／（１－１５％）×（３３％－１５％）＝２００５８７．７６（元）
（５）、短期投资对外转让
借：银行存款 ８７８００
短期投资跌价准备--Ｂ企业 ７２００
贷：短期投资--股票（Ｂ企业） ７２２００
投资收益--出售短期投资 ２２８００
税法：股权转让所得＝转让收入－计税成本－转让税费
＝８８０００－７３２００－２００＝１４６００（元）
会计上的转让所得为２２８００元，由于这部分收益已包含在２００１年会计利
润总额之中，因此，应调减所得额＝２２８００－１４６００＝８２００（元）
应纳企业所得税额＝（８０００００－８２００）＊３３％＝２６１２９４（元）
注意两点：
（１）、税收上确认股权转让所得与会计上的股权转让收益不同，主要体现在会
计成本与计税成本不同。
第一、短期股权投资计税成本的余额不扣除实际收到的分配股息，而会计成本则
将持有期间收到的分配股息从成本中扣除；
第二、如果短期投资持有期间，投资方从被投资方取得股票股利，税收上按股票
面值作为股息性所得处理，并增加计税成本，而会计上只作备查登记，不增加投资成
本（由于股数增加，单位成本减少）；
第三、按照企业所得税税前扣除办法的规定，为投资而增加的借款费用应计入投
资成本，但会计上则计入当期损益。
（２）、股息性所得（持有收益）与投资转让所得（处置收益）税收待遇不同：
股息性所得是投资方企业从被投资单位的税后利润（累计未分配利润和盈余公积）中
分配取得的，属于已征过企业所得税的税后利润（如果被投资单位免征企业所得税，
按饶让原则，应视同税后所得），原则上应避免重复征收企业所得税，按现行政策规
定，只对非因享受定期减免税优惠而从低税率地区分回的股息性所得，补缴差别税率
部分的企业所得税。企业处置权益性投资的转让所得，应全额并入企业应纳税所得额
之中。
长期债权投资业务成本法核算的分析
会计、税法对长期债权投资的核算基本相同，但也有一些差异。
第一、 债券初始投资成本包含的相关费用，如果金额较大，可以于债券购入至
到期的期间内在确认相关利息收入时摊销，计入损益。如果金额较小，也可以于购入
时一次摊销，计入损益。这是基于会计核算的重要性原则所作出的规定，税法中未作
如此具体规定。
第二、 会计制度规定，债券投资溢价或折价摊销方法即可以采用直线法，也可
以采用实际利率法，税法同样未对摊销方法作具体规定。
第三、 税法规定，到期兑付的国债利息免征所得税，应作调减应纳税所得处理。
但从２００１年起，国家决定在全国银行间债券市场、上海证券交易所、深圳证券交
易所逐步试行国债净价交易，自试行国债净价交易之日起，纳税人在付息日或买入国
债后持有到期时取得的利息收入，免征企业所得税；在付息日或持有国债到期之前交
易取得的利息收入，按其成交后交割单列明的应计利息额免征企业所得税。纳税人在
申报国债利息收入免税事宜时，应向主管税务机关提供国债净价交易成交后的交割单。
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