【中华财税网北京07/05/2004信息】　长期股权投资采用成本法核算时，对股权 投资所得的确认时间与《通知》规定的时间基本相同。即，只要被投资方会计帐务中 做利润分配处理，不论实际支付与否，投资方均应确认投资所得。长期股权投资的转 让计税成本与会计成本也基本相同。 　　例１：Ａ企业２０００年１月１日以银行存款购入Ｃ公司１０％的股份，并准备 长期持有。实际投资成本１１００００元。Ｃ公司于２０００年５月２日宣告分派 １９９９年度的现金股利。假设Ｃ公司２０００年１月１日股东权益合计为 １２０００００元，其中股本为１０００００元，未分配利润为２０００００元； ２０００年实现的净利润为４０００００元；２００１年５月１日宣告分派现金股利 　　Ａ企业的会计处理为： 　　（１）投资时 　　借：长期股权投资--Ｃ公司　　１１００００ 　　 贷：银行存款　　　　　　　　　１１００００ 　　（２）２０００年５月２日宣告发放现今股利时 　　借：应收股利　　　　　　　　　１００００ 　　 贷：长期股权投资--Ｃ公司　　　１００００ 　　税法：当年应调增所得额 　　例２、甲公司２０００年４月１日以货币出资２５万元参股乙公司，占其股份的 ５％，并准备长期持有。２０００年５月１日，乙公司宣告分派上年现金股利２０万 元。２０００年度乙公司实现净利润８０万元，２００１年３月１日，乙公司宣告分 派２０００年度现金股利４０万元，则甲公司的帐务处理如下： 　　２０００年４月１日投资时 　　借：长期股权投资--乙公司　　　　２５００００ 　　 贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　２５００００ 　　２０００年５月１日乙公司宣派上年股利时 　　借：应收股利　　　　　　　　　　　　　１００００ 　　 贷：长期股权投资--乙公司　　　　　　　　１００００ 　　［解析］ 　　在该笔分录中，会计核算上对应收股利不视为投资收益，而是冲减长期股权投资 成本；税法确认实现投资持有收益１万元，并据以还原成税前所得，本例（略），同 时投资的计税成本保持不变，仍为２５万元 　　２００１年３月１日宣告发放上年现金股利时 　　甲公司冲减初始投资成本的金额＝（投资后至本期末止被投资单位累计分派的现 金股利－投资后至上年末至被投资单位累计实现的净损益）×投资企业持股比例－投 资企业已冲减的初始投资成本＝（６０００００－８０００００×９／１２）×５％ －１００００＝－１００００元 甲公司应确认的投资收益＝投资当期获得的现金股利－应冲减初始投资成本的金 额＝４０００００×５％－（－１００００）＝３００００元 　　借：应收股利　　　　２００００ 　　 长期股权投资--乙公司　　１００００ 　　 贷：投资收益--股利收入　　　　３００００ 　　对此，税法应确认的投资收益为２００００（４０００００×５％）元，并仍保 持投资成本不变。 假定上述乙公司于２００１年３月１日宣告分派２０００年度现金股利 ７０００００元，则冲减投资成本＝［（２０００００＋７０００００）－ ８０００００×９／１２］－１００００＝５０００元 应确认的投资收益＝７０００００×５％－５０００＝３００００元 借：应收股利　　　３５０００ 　　 贷：长期股权投资--乙公司　　５０００ 投资收益--股利收入　　　　　　　　　　３００００ 　　对此，税法应确认的投资收益为３５０００（７０００００×５％）元，并仍保 持投资成本不变。 　　长期股权投资业务权益法核算的差异分析 　　长期股权投资采用权益法核算时，会计处理与税法规定差异很大。企业在申报纳 税时，对投资所得、投资转让所得和投资转让成本的确定不能从会计帐户上直接引用 数据，必须按照税收政策进行分析调整。其差异主要表现在：投资收益的确认时间和 金额不同，投资转让成本的确定不同，税收上不确认长期股权投资减值准备和股权投 资差额等等。 　　例１：Ｘ企业２００１年１月２日向Ｈ企业投出资产 　　　　　　　　　　　　　　　　 单位：元 　　项　　目　 原始价值　 累计折旧　 公允价值 　　机　　床　５０００００　 １５００００　 ４０００００ 　　汽　　车　４５００００　 ５００００　 ４２００００ 　　土地使用权　１５００００ 　 -　 １５００００ 　　合　　计　１１００００　 ２０００００　 ９７００００ 　　Ｘ企业的投资占Ｈ企业有表决权资本的７０％，其初始投资成本与应享有Ｈ企业 所有者权益份额相等。２０００年Ｈ企业全年实际净利润５５００００元；２００１ 年２月份宣告分派现金股利３５００００元；２００１年Ｈ企业全年净亏损 ２１００００元；２００２年Ｈ企业实现净利润８５００００元。２００３年初，Ｘ 企业将项股权对外转让　，取得转让收入４５００００元。假设Ｘ企业２０００年至 ２００３年各年的税前会计利润均为１００００００元。 　　（１）投资时： 　　借：长期股权投资--Ｈ企业（投资成本）　９０００００ 　　 累计折旧　　　　　　　　　　　　　　２０００００ 　　 贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　９５００００ 　　　　 无形资产--土地使用权　　　　　　　１５００００ 　　税法：应调增所得税额＝９７００００－（１１０００００－２０００００）＝ ７００００ 　　（２）２０００年１２月３１日，确认投资收益 　　借：长期股权投资--Ｈ企业（损益调整）３８５０００（５５００００×７０％） 　　　贷：投资收益--股权投资收益　　３８５００００ 　　税法：本年度按照权益法确认的投资收益应调减所得额３８５０００元。 　　（３）２０００年末“长期股权投资--Ｈ企业”科目的帐面余额＝９０００００ ＋３８５０００＝１２８５０００（元） 　　税法：应纳税所得额＝帐面利润＋调增项目金额－调减项目金额 ＝１００００００＋７００００－３８５０００＝６８５０００（元） 应纳所得税额＝６８５０００×３３％＝２２６０５０（元） （４）２００１年宣告分派股利 借：应收股利--Ｈ企业　２４５０００（３５００００×７０％） 　　 贷：长期股权投资--Ｈ企业（损益调整）　　２４５０００ 宣告分派股利后“长期股权投资--Ｈ企业”科目的帐面余额＝１２８５０００ －２４５０００＝１０４００００（元） Ｈ企业宣告分派时，Ｘ公司确认所得：２４５０００／（１－１５％） ＝２８８２３５．２９（元） 由于企业所得税实行按年计征，会计上上年确定的投资收益已作调减所得税处理， 本年的会计利润中并不包含此项收益，因此 　　税法：应调增所得额２８８２３５．２９（元） 　　（５）２００１年１２月３１日 　　可减少“长期股权投资--Ｈ企业”帐面价值的金额为１０４００００元。（减记 至零为限，未减记的长期股权投资２１０００００×７０％－１０４０００＝ ４３００００在备查簿中登记） 　　借：投资收益--股权投资损失　　１０４００００ 　　 贷：长期股权投资--Ｈ企业（损益调整）　１０４００００ 　　《通知》第二条第二款规定，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定 结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。根据此项规 定，企业长期股权投资采用权益法核算时，被投资企业发生的亏损，在会计期末自动 确认的投资损失，在申报纳税时要进行纳税调整。 　　税法：应调增纳税所得额　１０４００００元 　　（６）２００１年１２月３１日“长期股权投资--Ｈ企业”科目的帐面余额为零。 　　税法：Ｘ企业２００１年度应纳税所得额＝帐面利润＋调增项目金额－调减项目 金额＝１００００００＋２８８２３５．２９＋１０４００００＝ ２３２８２３５．２９（元） 　　应纳所得税额＝（１００００００＋１０４００００）×３３％＋２４５０００ ／（１－１５％）×（３３％－１５％）＝６７３２００＋５１８８２．３５ ＝７２５０８２．３５（元） 　　（７）２００２年１２月３１日 　　可恢复“长期股权投资--Ｈ企业”科目帐面价值＝８５００００×７０％ －４３００００＝１６５０００（元） 　　借：长期股权投资--Ｈ企业（损益调整）１６５０００ 　　贷：投资收益--股权投资收益　　　　　　　　１６５０００ 　　由于２００２年的股利在下年度宣告发放，Ｘ企业应在下年度按照应享有的份额 确认所得。本年度不确认所得，已计入投资收益科目的金额应予以调减。 　　税法：调减所得税额１６５０００（元） 　　２００２应纳税所得额＝帐面利润＋调增项目金额－调减项目金额＝ １００００００－１６５０００＝８３５０００ 　　应纳税所得额＝８３５０００×３３％＝２７５５５０（元） 　　（８）２００３年初，转让股权 　　借：银行存款　　　４５００００ 　　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　１６５０００ 　　投资收益-股权转让收益　　　　２８５０００ 税法：转让所得＝转让收入－计税成本＝４５００００－９７００００（已纳税 的公允价值作为计税成本）＝－５２００００（元）。 　　根据《通知》第二条第二款规定，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生 的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过 当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过的部分可无限期向以后年度结转扣除。 由于本年度未发生股权投资收益和投资转让所得，因此，在税收上确认的转让损失 ５２００００元，本年度不得扣除，应在以后年度实现的股息性所得和投资转让所得 中分年度扣除，直至扣完为止。 本年度会计上确认的收益为２８５０００元，而在计算所得税时并不以此确定所 得 ２００３年度应纳税所得额＝帐面利润＋调增项目金额－调减项目金额＝ １００００００－２８５０００＝７１５０００元 　　应纳所得税额＝７１５０００×３３％＝２３５９５０元 　　例２、甲公司２０００年１月１日以货币资金２００万元以及房屋一幢投资于新 设的乙公司，房屋的原值为１１０万元，已提折旧３０万元，双方按评估商定的价值 为１００万元，乙公司注册资本为１０００万元，甲公司占３０％ ２０００年１月１日投资时 借：长期股权投资--乙公司（投资成本）　　２８０００００ 　　 累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　３０００００ 　　 贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　１１００００００ 　　　 　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　２００００００ 　　［解析］ 　　会计核算中按照投资和非货币性交易会计准则规定，以放弃的非货币性资产帐面 价值为基础确定，不产生交易损益。而税法一方面要对房屋按公允价值视同销售确认 所得：１００－（１１０－３０）＝２０万元，并将其计入当期应纳税所得额；另一 方面对投资成本也按其公允价值１００万元为基础，连同货币出资共为３００万元。 假定甲企业对该财产转让所得一次计税有困难，向主管税务机关提出申请并得到同意， 将其在５个纳税年度内平均转入各期应纳税所得额，每年为４万元，则２０００年应 调增财产转让所得４万元。 由于甲公司在乙公司中享有３０％的股权，即３００（１０００×３０％）万元。 因此甲公司应记录股权投资差额－２０（２８０－３００）万元 　　借：长期股权投资--乙公司（投资成本）　　　２０００００ 　 　贷：长期股权投资--乙公司（股权投资差额）２０００００ 甲公司股权投资差额按１０年摊销 ２０００年乙公司实现净利润１００万元，则 　　借：长期股权投资--乙公司（损益调整）　３０００００（１００万元×３０％） 　 　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　３０００００ 　　借：长期股权投资--乙公司（股权投资差额）　　２００００ 　　 贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　２００００ 　　此时，“长期股权投资”帐户的帐面价值为３１２万元，计税的投资成本仍为 ３００万元 　　２００１年３月１５日，乙公司宣告分派５０万元，则 　　借：应收股利　　　１５００００（５０万元×３０％） 　　贷：长期股权投资--乙公司（损益调整）　１５００００ 　　此时，“长期股权投资”帐面价值为２９７万元。而税法要将１５万元作为应税 投资收益，会计上不确认投资收益 ２００１年乙公司亏损６０万元，当年末计提投资减值准备１５万元，则 借：投资收益　　　１８００００（６０万元×３０％） 　　 贷：长期股权投资--乙公司（损益调整）１８００００ 　　借：长期股权投资--乙公司（股权投资差额）２００００ 　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　２００００ 　　借：投资收益　　　　　　　　１５００００ 　　　贷：长期投资减值准备　　　　　　１５００００ 此时，“长期股权投资”帐面价值２６６万元，计税投资成本仍为３００万元。 ２００２年１１月１日，甲公司将其在乙公司的股权转让给丙公司，价格２９０ 万元，款项收到，不考虑相关税费 　　借：长期投资减值准备　　１５００００ 　　　　　银行存款　　　　　　　　　２９０００００ 　　　　　长期股权投资--乙公司（股权投资差额）　１６００００ 　　　　　　　　　　　　--乙公司（损益调整） 　　贷：长期股权投资--乙公司（投资成本）　　３００００００ 　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　２４００００ 　　此时，会计上确认转让收益２４万元，而按税法规定计算，不但没有收益，反而 发生股权转让损失－１０（２９０－３００）万元。 　　根据《通知》第二条第三款规定，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生 的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过 当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后年度结转扣除。 （4） (4)