【中华财税网北京06/23/2004信息】　一、会计准则制定模式比较 　　（一）以规则为导向的会计准则模式 　　其主要特征和缺陷为： 　　１．包括大量的原则例外事项。以规则为导向的准则既包括适用准则的情况，又 包括不适用准则的有关例外。其缺陷为：第一，例外事项的扩大，会导致会计处理的 根本的不一致性。即导致对于具有类似经济实质的交易或事项，采用不同的会计处理 方法。第二，允许使用例外事项会使准则更容易以牺牲使用者的普遍利益为代价，来 体现少数人的利益。 ２．包括太多的界限检验。以规则为基础的准则包括大量的数量或百分比界限， 通过界限检验来标志各种例外为财务设计者获得所需的会计结果提供了方便。其结果 是实际上相同的交易可能得到非常不同的结果。表面上看，以规则为基础的准则在报 告时有助于获得更大的可比性，实际上，固有的不一致和界限导致报告中的可比性可 是能虚假的。因为落在同一界限两侧的交易通常很相似，但却做出了截然不同的会计 处理。例如，美国《会计原则委员会第１６号意见书》规定了１２条权益结合法的使 用条件，这些条件几乎都是界限检验。按照这些界限，如果一个公司通过换股获得了 另外一个公司９０％的股权，就可以使用权益结合法，如果只获得８９％的股权，就 只能使用购买法。这就使得企业合并财务报告的可比性变得虚假。所以，以规则为基 础的准则反而提供了一条途径，以规避内含于准则内部的会计目标。另外，太多的界 限将导致非常详细的指南，这些指南往往又含有更多的界限。 ３．包括大量的操作性指南。为了对具体规则进行详细的说明，以规则为导向的 准则包括大量的解释和执行指南。例如，美国的租赁会计文献包括１６份财务会计准 则委员会公告和解释、９份技术公报和３０多份紧急问题工作组公告。庞大的内容详 尽的操作指南容易造成准则应用中的复杂性和关于准则应用的不确定性，最终会被财 务工作者作为依据，仅仅遵循这些字面的东西，而不注重准则的精神实质。由此导致 财务报告很可能被视为只是一种准则遵循行为，而非信息交流行为。最终使得会计准 则制定的越是严格、详细，对提供报表公司的实际情况的适用程度也就越低。 ４．仍然需要必要的职业判断。以规则为导向的准则内容十分具体，在理论上缩 小了必要的职业判断的范围。但是在实际工作中仍然需要大量的职业判断。判断的焦 点不是分析交易或事项的实质，而是在许多复杂例外的情况和相互冲突的指南中确定 相应的会计处理方法。 （二）以原则为导向的会计准则模式 其特征为：涉及到很少的范围例外，不存在界线，少量的应用指南。其缺陷为： １．由职业判断引起的对类似交易和事项的不同解释，可能影响信息的可比性。 纯原则的准则要求报表编制者和审计师在核算有关交易和事项时运用职业判断，然而 又没有提供充分的依据来规范这些判断。所以纯原则的准则不足以使准则得以可靠应 用，可能导致报告主体间可比性的丧失。 ２．可能引起专业判断的滥用，即运用原则时违背了会计准则本来的精神和意图。 以纯原则为基础的准则，要求报表编制者和审计师在将过于宽泛的准则应用于具体的 交易和事项时进行大量的判断，但在其进行职业判断时却很少提供指南，很少对必须 进行的判断提供充分的判断依据，所以执行起来有很多困难。另外，对报表编制者和 审计师的能力和判断的过分依赖会增加对会计处理追溯争执的可能性。 　　（三）以目标为导向的会计准则模式 　　目标导向下，应用职业判断的框架要窄小得多。以目标为导向的准则与以规则和 原则为导向的准则的主要区别是： 　　１．以目标为导向的准则，清楚地表述了准则的目标，以规则为导向和以原则为 导向的准则没有表述该目标； 　　２．以目标为导向的准则，明确指出了准则的范围，以规则为导向和以原则为导 向的准则没有表述目标； 　　３．以目标为导向的准则和以原则为导向的准则都不包括许多范围例外和界限检 验，而以规则为导向的准则包括许多范围例外和界限检验； 　　４．以目标为导向的准则和以原则为导向的准则都不包括详细的应用指南和大量 的后续性指南，而以规则为导向的准则却包括详细的应用指南和大量后续性指南； 　　５．以目标为导向的准则具有较好的可比性，而以规则和原则为导向的准则可比 性较差。以规则为导向的推则，可能导致界限两侧的公司经济实质相同，但会计处理 却完全不同。以原则为导向的准则缺少充分的结构安排和指南，没有进行必要判断所 需要的框架，据此进行判断可能会引起对类似的业务采用不同的会计处理。以目标为 导向的准则具有、较好的可比性，可以克服规则和原则导向可比性较差的缺陷。 　　二、我国会计准则模式的现状和选择 　　（一）我国会计准则制订模式的现状 　　（二）我国会计准则制定模式的选择 　　１．我国不适合选择规则为导向的会计准则制定模式以规则为导向的会计准则制 定模式，除了具有前面所述的缺陷外，还会延误准则指南发布的及时性，会使准则缺 乏灵活性，难以适应市场未来的发展，人们也容易通过会计技巧的设计而达到他们想 要的目标。详细的规则往往被别有用心的公司和个人通过交易策划所规避，因此不利 于公司和注册会计师发挥专业判断，还可能使他们过分关注会计准则的细节规定而忽 略了对财务报表整体公允性的判断。既然以规则为导向的会计准则模式具有上述明显 的缺陷，而且我国上市公司通过钻具体准则空子来进行利润操纵的现象较为严重，如 世纪星源等，所以我国不适合选择规则为导向的会计准则制定模式。 　　２．我国也不适合选择纯原则为导向的会计准则制定模式 　　虽然原则导向的会计准则模式优于规则导向的会计准则模式，我国也不适合直接 选择该模式。因为，我国会计人员的素质普遍偏低，职业判断能力普通较差，公司治 理结构也不完善，所以至少在现阶段是不适合完全采用以纯原则为基础的会计准则体 系，较好的模式是两者兼顾，兼收并蓄。 　　３．我国应选择目标导向的会计准则制定模式 由于目标导向的会计准则制定模式克服了原则导向和规则导向各自的缺陷，优于纯规 则导向和纯原则导向，既有很强的可操作性，又可以清晰地反映交易和事项的经济实 质，适用范围更广，也更容易理解，有利于增强会计信息的实质可比性，也有利于会 计准则的国际协调，所以我国应选择目标导向的会计准则制定模式。 （Ｂｆ２００４０３０６５１３） 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　（４）