【中华财税网北京04/13/2004信息】 1998年财政部发布了《企业会计准则--债 务重组》(2001年又对此准则进行修订，以下简称会计准则)，对债务重组业务作了会 计上的规定。2003年1月，国家税务总局下发了《企业债务重组业务所得税处理办法》 (以下简称税务处理办法)，对重组业务在税务处理上予以规范。 由于会计准则与税法制定的目的、依据的原则不同，导致对债务重组业务处理方 法上存在差异。会计准则基于防止企业利用债务重组业务虚增资产、夸大利润，遵照 会计的谨慎原则，对债务重组所得不予确认；税法旨在确认企业的正当债务重组损益， 防止企业间利用债务重组业务偷逃税款，依据所得与损失相对应及反避税原则，合理 确定债务重组所得与损失。以下从债务重组业务的几种方式入手，对重组业务会计准 则与税务处理办法存在的差异及纳税调整予以分析。 以低于债务账面价值的现金清偿债务 (一)债务人会计与税务处理的差异 债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，会计准则规定，债务人应将重组 债务的账面价值与支付现金之间的差额确认为资本公积；税务处理办法规定，债务人 应将重组债务的计税成本与支付现金金额之间的差额确认为债务重组所得，计入企业 当期应纳税所得额中。故债务人申报当期企业所得税时，应调增当年的应纳税所得额， 调增金额与会计处理计入“资本公积”的金额相等。 (二)债权人会计与税务处理的差异 会计准则规定，债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额确认为 当期损失，计入“营业外支出’；税法规定，债权人应将重组债权的计税成本与收到 的现金之间的差额确认为当期债务重组损失，调减应纳税所得额。 会计准则与税务处理办法对债权人所做的让步都确认了债务重组损失，但是否纳 税调整，还应具体对待：若债权人对该项债权已计提坏账准备，因债务重组日重组债 权的账面价值小于其账面余额(或计税成本)，造成会计账簿中计入“营业外支出--债 务重组损失”的金额小于按税法规定计算的纳税调减额。笔者认为此时应按两者的差 额，即冲销的坏账准备金额，调减企业的应纳税所得额。至于坏账准备的纳税调整额， 因“坏账准备”在期末统一按企业所得税税前扣除办法进行调整，故处理债务重组业 务时不需单独进行纳税调整。若没有计提坏账准备，则无需进行纳税调整。 [例1]甲公司2001年3月10日销售一批产品给乙公司，不含税收入100000元，增值 税率17％，按合同规定，乙公司应于2002年3月10日前付款。由于乙公司发生财务危 机，双方协以于2003年11月10日重组。协议规定甲公司同意减免乙公司30000元，余 额乙公司立即用现金偿还，假设甲公司对该项货款提取5000元坏账准备。则2003年11 月相关业务处理如下： 乙公司：(1)会计处理： 借：应付账款 117000 贷：现金 87000 资本公积-其他资本公积 30000 (2)税务处理：乙公司于2003年11月10日确认债务重组所得30000元(117000－ 87000)，在申报2003年所得税时，调增应纳税所得额30000元。 甲公司：(1)会计处理： 借：现金 87000 坏账准备 5000 营业外支出-债务重组损失 25000 贷：应收账款 117000 (2)税务处理：甲公司于2003年11月10日确认债务重组损失30000元(117000－ 80000)，故应调减2002年度应纳税所得额5000元(30000－25000)。 以非现金资产清偿债务 (一)债务人会计与税务处理的差异 会计准则规定，以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值 与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。 对税务处理办法的规定，应着重掌握三点：第一，债务人以低于债务计税成本的 非现金资产清偿债务的，债务人应将重组债务的计税成本与支付的非现金资产的公允 价值(包括转让非现金资产相关税费)的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期应 纳税所得额中；第二，债务人应当按公允价值与非现金资产账面价值的差额，确认有 关资产的转让所得(或损失)。即对债务人以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清 算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值 相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理。其三，若债务人债务重组所得数 额较大，一次性纳税确有困难的，经税务机关核准，可在不超过5个纳税年度内均匀 计入各年度的应纳税所得额中。 债务人以非现金资产清偿债务时，对债权方未作出让步的重组业务，会计准则规 定了债务方应确定资本公积或当期损失；税法没有对债务方的债务重组损失予以税前 确认，即对非现金资产公允价值明显高于重组债务的账面价值的显失公平交易，对债 务人的债务重组损失，不按此税务处理办法的规定予以确认，税务部门有权核定其应 纳税所得额。 在进行纳税调整时，还应区别具体情况进行处理： 1．债务人重组债务的账面价值大于或等于转让的非现金资产的公允价值和相关 税费之和。这时，债权人对债务人存在让步，应分别计算非现金资产按公允价值的转 让所得和债务重组所得，进行纳税调整。纳税调整金额与企业计入“资本公积-其他 资本公积”的债务重组金额一致。 2．债务人重组债务的账面价值小于转让非现金资产的公允价值和相关税费之和。 这时，不存在债权人对债务人的让步，若债务方收到补价，需计算债务方重组债务的 账面价值与转让非现金资产的账面价值(包括与转让资产有关的税费)及收到补价的差 额作为重组所得(或损失)，进行纳税调整。否则税务机关有权核定债务重组损失。 (二)债权人会计与税务处理的差异 会计准则规定以非现金资产方式清偿债务的，债权人就应将重组债权的账面价值 作为受让的非现金资产的入账价值。 税务处理办法规定，债权人应将重组债权的计税成本与收到的非现金资产公允价 值之间的差额，确认为当期债务重组损失，冲减应纳税所得额；债权人取得的非现金 资产，应当按照有关资产的公允价值(包括与转让资产有关的税费)确定其计税成本， 据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或结转商 品销售成本等。 在进行纳税调整时，应注意两方面内容：一是债务重组损失的纳税调整。会计准 则不确认债权人的债务重组损失，税法则确认债权人的债务重组损失，申报当期企业 所得税时，应调减应纳税所得额，调减金额为债权方的重组债权的账面余额与收到的 非现金资产公允价值之间的差额。二是因接受非现金资产入账价值不同，造成的纳税 调整。会计上以重组债权的账面价值为计量基础对收到非现金资产进行计价，对非现 金资产的减值，期末通过计提减值准备予以反映；税法上，以收到的非现金资产的公 允价值为计量基础，对非现金资产的计税成本予以反映。因债权人接受的资产用途、 计入成本的时间和方法不同，对企业纳税的影响也不同，纳税调整也应区别对待。 [例2]M公司2002年1月销售其产品给N公司价值20万元(含税)。按合同规定，N公 司应于2002年3月支付货款。至2003年6月，N公司因资金周转困难，仍未支付货款。 经双方协定于6月1日进行债务重组。N公司以一台原值24万元，已提折旧6万元的设备 抵债，该设备经评估净值为19．5万元，N公司支付评估费2000元。假定该项设备尚可 使用5年。 1．N公司账务处理： (1)借：固定资产清理 180000 累计折旧 60000 贷：固定资产 240000 (2)借：固定资产清理 2000 贷：银行存款 2000 (3)借：应付账款 200000 贷：资本公积 18000 固定资产清理 182000 N公司税务处理： N公司应于重组日确认资产转让所得13000元(＝195000－180000－2000)和债务重 组所得5000元(2200000－195000)。在申报2003年度企业所得税时，调增应纳税所得 额18000元(＝13000＋5000)。纳税调整金额与会计账务计入“资本公积”金额相等。 2．M公司账务处理： (1)借：固定资产 200000 贷：应收账款 200000 (2)当年应提折旧20000万元(＝20／5／12×6) 借：制造费用 20000 贷：累计折旧 20000 M公司税务处理： M公司应确认债务重组损失5000元(＝200000－195000)，调减当年应纳税所得额 5000元；同时M公司应以该项设备的评估价195000元作为计税成本，并以此成本为依 据计提折旧。故该项设备当年应在企业所得税前扣除的折旧额为19500元(＝195000／ 5／12×6)，应纳税调增500元(＝20000－19500)。在申报2003年企业所得税时，应调 减应纳税所得额4500元。以后4年逐年纳税调增500元。 [例3]假设[例2]中N公司用以抵债的设备原值240000元，已提折旧20000元，评估 净值为250000元(假定不考虑相关税费)。 1．N公司账务处理： (1)借：固定资产清理 220000 累计折旧 20000 贷：固定资产 240000 (2)借：应付账款 200000 营业外支出-债务重组损失 20000 贷：固定资产清理 220000 N公司税务处理：发生的债务重组损失为50000元(＝200000－250000)，资产转让 收益30000元(＝250000－220000)。这项债务重组业务，显然有失公允。N公司应向M 公司收取补价，税务机关有权对其转让行为核定转让收益。 2．M公司账务处理： (1)借：固定资产 200000 贷：应收账款 200000 (2)当年应提折旧 20000元(＝200000／5／12×6) 借：制造费用 20000 贷：累计折旧 20000 M公司税务处理：应以该项设备的评估价250000元作为计税成本，并以此成本计 提折旧，故该项设备应在当年企业所得税前扣除的折旧额为25000元(＝250000／5／ 12×6)。在申报2003年企业所得税时，应调减应纳税所得额5000元(＝20000－25000)。 以债务转为资本清偿债务 (一)债务人的会计与税务处理的差异 会计准则规定，债务人以债务转为资本清偿债务的，债务人应按重组债务的账面 价值与债权人因放弃债权而享有股权的账价值之间的差额确认为资本公积；税务处理 办法规定，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权公允价 值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额。 会计准则以债权人因放弃债权而享有股权的账面价值为比较基础，债务人对重组 债务账面价值与其差额，确认为“资本公积’；税务处理办法以债权人因放弃债权而 享有股权的公允价值为比较基础，债务人对重组债务账面价值与其差额，确认为债务 重组所得，计入企业当期应纳税所得额中。在申报当期企业所得税时，应调增应纳税 所得额。 (二)债权人会计与税务处理的差异 会计准则规定，债权人将重组债权的账面价值加相关税费作为受让股权入账价值。 税务处理办法规定，债权人应将享有股权的公允价值作为该项投资的计税成本。 会计准则及税务处理办法均未规定债权人确认损失。两者区别为对受让股权入账 价值的确认标准不同。在处置该项长期投资时，应按计税成本结转，确认股权处置所 得，并进行纳税调整。 以修改其他债务条件进行的债务重组 会计准则规定，如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债 务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积。债权人应将重组债 权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。 税务处理办法规定，债务人应将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记 的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应将重组债权的计税成本减记至将来应收 金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。 会计准则与税务处理办法的区别在于对债务人减记的债务金额，前者确认为“资 本公积”，后者确认为债务重组所得，申报当期企业所得税时，应调增当期应纳税所 得额。 对债权人来说，会计准则与税务处理办法规定一致，都确认了债权方的债务重组 损失，纳税调整比照以低于债务账面价值的现金清偿债务的方式进行处理。 混合重组业务 在进行纳税调整时，只需要按照相应的顺序对照前述的调整方法进行逐项调整即 可。 （4）