【中华财税网北京02/23/2004信息】　税收是国家强制、无偿地分配社会产品的 一种形式。国家为了调节国民收入的分配和再分配，或为实施特定的社会经济政策， 往往将税收的减免、返还作为一种重要财政工具来使用。因此对税收返还的会计核算 必须在符合会计核算基本原则的前提下，客观、准确地反映这一目的，对此《企业会 计制度》已作了原则性规定。但在实际工作中，由于返还税种不同、返还原因各种各 样、返还时间有时跨越会计期间而需要作出不同的会计处理。在此笔者提出自己的看 法，以供商榷。 一、增值税返还 增值税是对从事销售货物或提供加工、修理修配劳务以及从事进口货物的单位和 个人取得的增值额为课税对象征收的一种税。 增值税是流转税，是价外税，它作为产品销售价格的附加部分，由企业向下一环 节消费者收取(销项税)，在抵消上一环节的已交税款(进项税)后，将其余额交税务部 门。在此过程中企业实质上是充当代收代缴人的角色，而与其本身的经营利润形成无 关。 如：某公司2003年8月销售一批产品，售价100万元，增值税率17％，实际收取价 税合计款117万元，作会计分录： 借：银行存款 1170000 贷：主营业务收入 1000000 　　　 应交税金—应交增值税(销项税额) 170000 例中，100万元通过“主营业务收入”科目列公司8月份利润表，形成一级利润(销 售毛利)，17万元计入“应交税金”科目，与公司利润表无关，实际形成一级利润100 万元。 因此，增值税的返还，实质上是政府将企业代收代缴的税款补贴给企业，对企业 而言是一种收益，但这种收益与其本身的生产经营无关，既不能计入销售毛利(一级)， 也不能形成营业利润(二级)，只能作为一种补贴计入利润总额(三级)，并作为企业 当期应税所得计缴所得税。只有这样才能保持利润表中各级利润的构成关系，对外提 供统一的会计信息。 综上分析，笔者认为，对增值税的返还可分别以下的情况进行核算： 1．当期缴纳当期收到返还的(“即征即退”)，直接计入当期损益，借记“银行存 款”，贷记“补贴收入”。 如：某软件开发企业当期销售自行开发生产的软件收入200万元，当期实际缴纳增 值税12万元，按税法规定实际税负超过3％的部分实行即征即退，当期收到退税款12－ 200×3％＝6万元，作会计分录： 借：银行存款 60000 　 贷：补贴收入 60000 2．当期缴纳以后会计期间返还的(“先征后退”“先征后返”)，根据权责发生制 原则，企业应根据规定计算应返还的金额，确认为当期损益，借记“应收补贴款”， 贷记“补贴收入”，收到返还款时，借记“银行存款”，贷记“应收补贴款”。 如某民族贸易县县级国有民族贸易企业当期实际缴纳增值税100万元，根据规定该 企业享受增值税先征后返50％的优惠政策，该企业期末计算应退税款100×50％＝50万 元，作会计分录： 借：应收补贴款 500000 　 贷：补贴收入 500000 收到退税款时作会计分录： 借：银行存款 500000 　 贷：应收补贴款 500000 3．因新政策出台，对以前年度缴纳的增值税予以返还时，增值税的价外税特点决 定了应将该部分返还款视为新政策给企业当期带来的收益，不需再追溯调整，收到后 直接计入当期损益，借记“银行存款”，贷记“补贴收入”。 如某企业因国家调整增值税返还范围和返还比例，收到返还增值税款50万元，其 中30万元属于以前会计年度纳税形成。收到时不需区分返还税款对应的会计年度，统 一作会计分录： 借：银行存款 500000 　 贷：补贴收入 500000 二、营业税、消费税返还 营业税是对我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人取 得的营业额征收的一种税。 消费税是对我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人就其销 售额或销售数量，在特定环节征收的一种税。 营业税和消费税是流转税，是价内税，它是作为销售价格的组成部分随着营业额 的实现而实现的。该部分税款与企业的销售收益共同形成产品的销售价格，在销售价 格一定的情况下，应交税款与销售收益呈此消彼长的关系。因此，对企业而言营业税 和消费税的缴纳直接减少了企业当期的销售利润。 如：某公司2002年8月份实现营业收入100万元，营业税税率5％，则作会计分录： 借：银行存款 1000000 　 贷：主营业务收入 1000000 计算当月应交营业税100×5％＝5万元，作会计分录： 借：主营业务税金及附加 50000 　 贷：应交税金——应交营业税 50000 例中，100万元通过“主营业务收入”科目列公司8月份利润表，形成一级利润， 应交税金5万元，通过“主营业务税金及附加”科目列公司8月份利润表，抵消公司一 级利润，实际形成一级利润95万元。 因此，该类税款的返还，实质上是政府对企业经营的一种政策性支持，通过减轻 企业税负、增加企业经营利润，来实现鼓励企业的目的。会计核算的结果必须体现税 金返还后企业相应会计期间的实际税负水平、实际纳税额与营业额的比例关系，及其 对企业各级利润构成的影响。因此，会计核算应将该部分返还款按原计入会计期间、 会计科目冲回；涉及以前会计年度的，应视收取返还款收益权的实现日期分别通过“ 补贴收入”或“以前年度损益调整”科目核算。 综上分析，笔者认为，对营业税、消费税的返还可分别以下情况进行核算： (一)当期缴纳当期返还的，按入账科目冲回即可。如某地经济开发区对区内新办 企业当年缴纳流转税税款的分成部分按20％返还。若某企业2002年10月实际缴纳营业 税100万元，国家与地方财政各分成50％，当期应返还营业税款100×50％×20％＝10 万元，企业当期收到返还款时，作会计分录： 借：银行存款 100000 　 贷：主营业务税金及附加 100000 (二)当期缴纳需以后会计期间返还的，按税收法规计算确认返还的金额计入当期 损益，借记“其他应收款”，贷记“主营业务税金及附加”等。仍如上例，若该企业 10月份计算的返还税款10万元，需以后会计期间方可收到时，当期作会计分录： 借：其他应收款 100000 　 贷：主营业务税金及附加 100000 以后会计期间收到返还款时，作会计分录： 借：银行存款 100000 　 贷：其他应收款 100000 (三)因当期出台新政策而收到以前年度缴纳的税款时，该款项由以前年度纳税形 成，但企业因当期新政策而取得收益权，应视为新政策对企业当期经营的追加补贴， 通过“补贴收入”科目核算。 如某地旅游行业受“非典”影响严重，政府规定免征2003．5．1—2003．9．30期 间的营业税，同时返还2002．7．1—2003．4．30实际缴纳营业税款的20％。某旅行社 2003年6月25日收到返还税款15万元，其中10万元属于2002年度纳税形成，则作会计分 录： 借：银行存款 150000 　 贷：主营业务税金及附加 50000 　　　 补贴收入 100000 (四)因会计政策调整、会计期后事项等会计核算影响导致当期收到以前年度税金 返还的，应通过“以前年度损益调整”科目追溯调整。 收到返还时：借记“银行存款”，贷记“以前年度损益调整”；计算应缴纳的所 得税：借记“以前年度损益调整”，贷记“应交税金—应交所得税”；结转“以前年 度损益调整”科目余额(此处不考虑利润分配调整，下同)：借记“以前年度损益调整”， 贷记“利润分配—未分配利润”；调整当期会计报表的相关项目。 如某企业2003年3月调整确认2002年度营业收入200万元，当期缴纳营业税金10万 元。该企业2002年度享受全额返还营业税优惠待遇，经税务部门审批，于2003年4月份 收到返还款，则作如下会计处理： 1．收到款项时，作会计分录： 借：银行存款 100000 　 贷：以前年度损益调整 100000 2．计算应补缴的所得税，10×33％＝3．3万元，作会计分录： 借：以前年度损益调整 33000 　 贷：应交税金——应交所得税 33000 3．结转“以前年度损益调整”科目余额10－3．3＝6．7万元，作会计分录： 借：以前年度损益调整 67000 　贷：利润分配——未分配利润 67000 4．调整2003年4月份资产负债表“期初数”及2003年度利润表的“上年数”相关 项目(此处略)。 三、企业所得税返还 企业所得税是以企业取得的生产经营所得和其他所得为课税对象所征收的一种税。 它体现的是国家与企业所有人之间的利益分配关系，这种分配关系分配的对象就 是企业所得，而企业所得是以企业的三级利润(利润总额)为基础调整而来的，所以企 业缴纳的所得税是国家分享企业所得的结果。纳税后的企业所得即企业的四级利润(净 利润)，则为企业所有人的经营收益，属于企业所有者权益，为企业所有人拥有和支配。 因此，企业所得税返还的实质，是国家将已分享的企业收益(三级利润)退还给企 业所有人，而非企业本身。这部分返还款不能再作为企业所得重新计入利润总额(三级)， 而应直接计入净利润(四级)，形成企业所有者权益。 另外，企业所得税不同于流转税，它与企业的营业收入等无直接配比关系，在利 润表中体现为只与利润总额(三级)的分配有关，而与一、二、三级利润的构成无关。 因此对其返还只需在收到返还款时计入“所得税”科目，以客观反映各会计期间所得 税缴纳、返还的实际金额。 综上分析，笔者认为，对所得税的返还，不论何种原因、不论对应哪个会计年度 均在收到返还款时作会计分录：借记“银行存款”，贷记“所得税”。 如某公司2003年3月25日所得税汇算清缴后，收到所得税退还款80万元，其中返还 2001年度30万元，返还2002年度50万元，则作会计分录： 借：银行存款 800000 　 贷：所得税800000 为反映企业利润的形成过程，利于分析企业的盈利能力，便于不同企业间的相互 比较，现行《企业会计制度》将企业利润表确定为分步式。将企业从取得营业收入到 最终形成投资人净收益的过程分为四步，从而形成企业的四级利润，具体为： 一级利润：销售毛利＝主营业务收入－主营业务成本－主营业务税金及附加 二级利润：营业利润＝“一级利润”＋其他业务利润－营业费用－管理费用－财 务费用 三级利润：利润总额＝“二级利润”＋投资收益＋补贴收入＋营业外收入－营业 外支出 四级利润：净利润＝“三级利润”－所得税 （bs20040203912）(4)