【中华财税网北京02/20/2004信息】　随着我国证券市场的迅速发展以及企业经 营方式的不断变化，包括资产置换、股权交换在内的非货币性交易越来越多。所谓非 货币性交易是指交易双方以非货币资产进行交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货 币性资产(补价)。可见，企业发生非货币性交易，并不意味着不涉及任何贷币性资产。 现就涉及非货币性资产(补价)与否，展开两方面的探讨。 一、不涉及货币性资产(补价)的非货币性交易 这种交易是基于交换双方所交换的非货币性资产等值而发生的，在交易中不涉及 补价问题。对这种交易的会计处理，核心问题是：如何确定换入资产的入账价值。企 业会计准则规定：在进行非货币性交易的核算时，无论是单项资产交易，还是多项资 产交易，一般按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价 值，但是，如果换出资产的公允价值低于其账面价值，应以换出资产的公允价值加上 应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产的公允价值与其账面价值之 间的差额，确认为当期损失。可见，这种交易的会计处理，主要有两种计量标准：一 是换出资产的账面价值；二是换出资产的公允价值。 这种交易中单项资产交易的会计处理是非常简单的，难点是多项资产交易。所谓 多项资产交易是指将一方的多项资产作为一个整体与对方作为一个整体的多项资产进 行交换，即多项资产换入、多项资产换出的非货币性交易。可见，会计处理中，问题 的关键是：如何确定换入的各项资产的入账价值。很显然，这涉及到整体总额在分项 之间的分配，可以从以下两个层面进行： 1．确定分配比例。根据会计准则规定，在非货币性交易中，如果同时换入多项 资产，应当按照换入各项资产的公允价值占换入各项资产公允价值总额的比例进行分 配(以下简称“该比例”)。 2．确定分配依据。即分配对象，对什么金额进行分配。因为，换出资产的账面 价值是可靠的计量标准，原则上，应按该比例，对换出各项资产的账面价值总额与应 支付的相关税费之和进行分配，以确定各项换入资产的入账价值，但是，如果换出各 项资产的公允价值总额低于其账面价值总额，即换出各项资产总额发生减值，则应按 该比例，对换出各项资产的公允价值总额与应支付的相关税费之和进行分配，以确定 各项换入资产的入账价值。可见，分配对象的确定，取决于换出各项资产公允价值总 额与其账面价值总额的比较。 二、涉及货币性资产(补价)的非货币性交易 在非货币性交易中，如果所交换的非货币性资产不等值，往往会由其中一方向他 方支付一定金额的现金，这部分现金即为补价。企业在涉及补价的交易中，需要着重 考虑三个方面的问题： 1．判断交易是否属于非货币性交易 如果补价的金额不大，则该交易属于非货币性交易，否则，该交易的性质变为货 币性交易。具体判断应以补价占双方所交换资产公允价值中较高公允价值的25％为限， 小于等于25％为非货币性交易，大于25％则为货币性交易。如在一项交易中，涉及 补价为10000元，甲乙双方所交换资产的公允价值分别为200000元和190000元，则应 以10000／200000＝5％为标准，判断该交易属于非货币性交易。 2．如果交易属于非货币性交易，收到补价的一方，如何确认补价中的收益 依据会计准则，应确认的收益＝补价－(补价／换出资产公允价值)×换出资产账 面价值 3．如果交易属于非货币性交易，如何确定换入资产的入账价值 ①支付补价的企业，换入资产入账价值的确认原则 换出资产未发生减值，换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋补价＋应支付的 相关税费。 换出资产发生减值，换入资产入账价值＝换出资产公允价值(不含税)＋补价＋应 支付的相关税费。 ②收到补价的企业，换入资产入账价值的确认原则 换出资产未发生减值，换入资产入账价值＝换出资产账面价值－补价＋应确认的 收益＋应支付的相关税费。 换出资产发生减值，换入资产入账价值＝换出资产公允价值(不含税)－补价＋应 确认的收益＋应支付的相关税费。 例：A股份有限公司以一台机床(固定资产)，换取B股份有限公司的十台电脑(固 定资产)，A公司机床的账面原价800000元，在交换日累计折旧500000元，公允价值 350000元；B公司的电脑账面原价1000000元，在交换日累计折旧600000元，公允价值 300000元。假设双方都未计提固定资产减值准备。B公司另支付A公司50000元，作为 补偿。 首先，判断交易是否为非货币交易。50000÷350000＝14．29％，小于25％，所 以该交易属于非货币性交易。 A股份有限公司的会计处理： 第一步：计算应确认的收益＝50000－(50000÷350000)×300000＝7145(元) 第二步：计算换入资产入账价值 换出资产机床的公允价值350000元高于其账面价值300000(800000－500000)元， 换入资产电脑的入账价值＝300000－50000＋7145＝257145(元) 借：固定资产清理 300000 　　　 累计折旧 500000 　 贷：固定资产—机床800000 借：银行存款 50000 　　 固定资产—电脑257145 　 贷：固定资产清理 300000 　　　 营业外收入 7145 B股份有限公司的会计处理： 换出资产电脑的公允价值300000元低于其账面价值400000(1000000－600000)元， 换入资产的入账价值＝300000＋50000＝350000(元) 借：固定资产清理 400000 　　 累计折旧 600000 　贷：固定资产—电脑1000000 借：固定资产—机床 350000 　　 营业外支出 100000 　贷：固定资产清理 400000 　　　 银行存款 50000 上述例题是单项资产交易涉及补价，如果是多项资产交易涉及补价，可按以下思 路进行会计处理： 首先，计算换入各项资产入账价值总额 支付补价的企业，换入各项资产入账价值总额＝换出各项资产账面价值总额＋补 价＋应支付的相关税费，如果换出各项资产的公允价值总额低于其账面价值总额(减 值)，则投入各项资产入账价值总额＝换出各项资产公允价值总额＋补价＋应支付的 相关税费。 收到补价的企业，换入各项资产入账价值总额＝换出各项资产账面价值总额－补 价＋应确认收益＋应支付的相关税费，如果换出各项资产的公允价值总额低于其账面 价值总额(减值)，则换入各项资产入账价值总额＝换出各项资产公允价值总额－补价 ＋应确认收益＋应支付的相关税费，其中，应确认收益＝补价－(补价／换出各项资 产公允价值总额)×换出各项资产账面价值总额。 其次，确认各项换入资产的入账价值 某项换入资产入账价值＝换入各项资产入账价值总额×(该项换入资产公允价值 ／换入各项资产公允价值总额)。 综合上述，可见，有关非货币性交易的会计处理，主要是换入资产入账值和损益 的确认处理，涉及的公式较多，其实，实际工作中，可以在理解公式的基础上，先贷 后借，即先列示贷方的换出资产价值，最后，通过计算损益，结合补价，倒挤出借方 换入资产的入账价值，因为，换出资产价值很容易从账面取得，所以这样可以起到事 半功倍的效果。 另外，在实际工作中，还要注意区分同类非货币性资产交易和不同类非货币性资 产交易的区别。前面叙述的会计处理思路，主要针对的是同类非货币性资产的交易， 对于不同类非货币性资产交易，因其盈利过程已经完成，应视同资产出售，故一般情 况下，应以换入资产的公允价值作为计量标准。 （ax20040104412）(4)