【中华财税网北京02/16/2004信息】　水产养殖业与其他行业不同，有其独特的 生产方式。而现有的会计制度、会计准则对其相关事项的处理却无明确规定。笔者针 对目前水产养殖业会计处理中存在的问题，参照企业会计制度及会计准则的有关规定， 结合水产养殖业务流程，提出几点看法，供读者参考。 一、关于固定资产改造及折旧提取问题 水产养殖业的固定资产主要为养殖塘改造及进排水河开挖投资，其资产价值大约 占水产养殖企业固定资产总额的80％以上。但此项资产与一般企业的固定资产属性完 全不同，此项资产随着养殖生产及固定资产改良的进行，永远保持其实物形态，其原 始价值不会逐渐消失。下面就养殖塘改造土地使用权来源不同作进一步分析。 1、农村集体经济组织利用自有集体土地使用权开发从事养殖业。农村集体经济 组织开发自有的集体土地，其土地使用权归该集体经济组织所有，养殖塘改造及进排 水河开挖完成后，形成企业相应的固定资产。此项固定资产随着养殖塘及进排水河的 利用，淤泥会逐渐淹没河道及养殖塘，对该项资产利用价值会造成一定的影响，但正 常情况下，随着养殖塘及进排水河改良(大约五年大修一次)的进行，养殖塘及进排水 河仍维持其原有的实物形态，其使用价值不会减弱。因养殖塘土地使用权属该集体经 济组织，故笔者认为，不需要对养殖塘改造及进排水河开挖原始投资形成的固定资产 计提折旧，只需将养殖塘改良投资计入“固定资产——养殖塘及进排水河改良投资”， 在二次改良期间按直线法平均计提折旧。 2、其他经济组织及自然人投资设立的养殖企业租赁集体土地使用权开发从事养 殖业。养殖企业租赁集体土地使用权开发从事养殖业，因其土地使用权在租赁协议规 定的使用期内有偿使用，租赁期满土地使用权将归还出租方，故应将养殖塘改造及进 排水河开挖的原始投资扣除租赁期满合同规定承租方应得补偿(如无补偿，此项不予 考虑)在租赁期间按直线法平均计提折旧。养殖塘及进排水河改良投资会计核算方法 如同上述第1条。 二、关于存货(水产品)成本核算和销售收入确认的问题 水产养殖业存货与一般企业存货相比较，主要存在以下特点：(1)现有水产养殖 基本上采用混养方式，公共养殖成本占较大比重，且养殖前期(会计期中)塘内养殖品 种繁多，难以估计存货数量，故无法准确核算各养殖品种的养殖成本；(2)部分养殖 品种(如小白虾)采用海水纳潮方式引入养殖苗种，养殖前期无法估算实际在养苗种数 量，因而无法对投入饵料等公共养殖成本进行分品种分摊；(3)外购养殖苗种成活率 随水体成分、水温等变化较大，难以准确估算实际成活率，因而无法确定在养水产品 数量；(4)无法通过存货盘点来确定存货实存数量；(5)水产品收获不按一般企业核算 方式办理出入库手续，且水产品实行分期捕捞销售，难以采用加权平均、先进先出等 企业会计制度规定的存货成本结转方法结转已售存货成本。笔者针对水产养殖业的特 殊性，对存货成本核算及销售收入确认提出以下两种处理方法。 1、计划产值和销售毛利率法。即根据年初编制的本年度养殖计划，按每口塘各 养殖品种计划产值占该塘总产值的比例分摊公共养殖成本；年中各月销售实现时，按 实际销售收入确认收入，按计划销售成本率乘以本月实际销售收入计算结转养殖成本， 差额确认利润；每期期末，根据养殖专业技术人员估计对每口塘在养水产品估计数 量与计划数量相比较，结合现有市场水产品售价状况，合理计提存货跌价准备；待该 塘该品种水产品销售全部完成后，将账面的该养殖品种成本结余一次性结转主营业务 成本，并冲转已提存货跌价准备。 [例1]某水矿养殖企业共有600亩养殖塘，分20口(编号为A1—A20)，每口塘养殖 面积30亩。2002年度计划水产品养殖总产值为360万元。其中A1塘计划产值(销售收入) 18万元，计划养殖成本16万元，具体各品种计划产量及产值为：青蟹3000斤，计9万 元；螠蛏6000斤，计4．8万元；小白虾1500斤，计3万元；蛤蜊1500斤，计1．2万元。 2002年2月份该养殖公司A1塘共投放苗种5．4万元，其中：青蟹3．8万元、螠蛏1． 2万元、蛤蜊0．4万元；2002年2～12月份投入饵料5．5万元，2002年A1塘应分摊折旧、 人工等费用为3万元。2002年6月份销售青蟹250斤，计7500元，7～11月份销售青蟹 1900斤，计57000元。2002年11月30日根据养殖专业人员估算，塘内预计在养青蟹总 量大约500斤，预计产值15000元，2002年12月实际销售青蟹650斤，计19500元。其会 计处理如下： (1)2002年2月购入种苗 借：生产成本——青蟹 38000 生产成本——螠蛏 12000 生产成本——蛤蜊 4000 贷：银行存款 54000 (2)2002年2～12月份投入饵料共55000元，其中青蟹应分摊27500元(55000×9／ 18)；螠蛏应分摊14667元(55000×4．8／18)；蛤蜊应分摊3666元(55000×1．2／18)； 小白虾应分摊9167元(55000×3／18)。 借：生产成本——青蟹 27500 生产成本——螠蛏 14667 生产成本——蛤蜊 3666 生产成本——小白虾 9167 贷：银行存款 55000 (3)2002年1～12月份折旧费、人工等费用分摊方法及账务处理如同上述(2)。 (4)1002年6～11月份销售青蟹时 借：银行存款 64500 贷：主营业务收入 64500 应转销售成本为57333元(64500×16／18) 借：主营业务成本 57333 贷：生产成本——青蟹 57333 (5)2002年11月30日计提存货跌价准备(假定当时青蟹账面成本结余为20000元) 借：管理费用——计提存货跌价准备5000 贷：存货跌价准备 5000 (6)2002年12月份销售青蟹 借：银行存款 19500 贷：主营业务收入 19500 青蟹账面成本结余为23167元(38000＋27500＋30000×9／18－57333) 借：主营业务成本 23167 贷：生产成本——青蟹 23167 同时冲转已计提的存货跌价准备金 借：存货跌价准备 5000 贷：管理费用——计提存货跌价准备 5000 2、联产品分配法。即除各养殖品种苗种支出独立记入相应品种的养殖成本外， 对养殖过程中形成的联合成本(包括饵料、折旧费、人工费、修理费等)不分养殖品种， 全部计入生产成本——联合成本，年末根据各产品全年实际销售额占总销售额(包 括在养水产品现时予计销售额)的比重对联合成本按比例分摊，结转分摊入相应养殖 品种的生产成本；每期期末，根据养殖专业技术人员估计对每口塘在养水产品数量进 行估计，结合现有市场水产品售价状况，合理计提存货跌价准备；年中各月销售实现 时不确认收入，全部计入递延收益，年末将递延收益一次性转入主营业务收入，同时 将各品种的生产成本余额结转入主营业务成本，冲转已提的存货跌价准备。 [例2]承上例，假设2002年度，上述养殖公司A1塘共实现销售收入16．3万元，其 中青蟹8．3万元、螠蛏5．2万元、小白虾2万元、蛤蜊0．8万元，其他相关资料同上。 其会计处理如下： (1)2002年2月购人种苗时会计处理同上。 (2)2002年2～12月份投入饵料 借：生产成本——联合成本(A1塘) 55000 贷：银行存款 55000 (3)2002年1～12月份A1塘分摊折旧、人工费用等 借：生产成本——联合成本(A1塘) 30000 贷：累计折旧(应付工资等) 30000 (4)2002年6～12月份销售青蟹 借：银行存款 83000 贷：递延收益 83000 (5)2002年11月计提存货跌价准备(按存货总体计提，假设成本大于市价5000元) 借：管理费用——计提存货跌价准备 5000 贷：存货跌价准备 5000 (6)2002年12月31日分摊联合成本(假设无在养水产品) 青蟹应分摊43282元[(55000＋30000)×8．3／16．3] 借：生产成本——青蟹 43282 贷：生产成本——联合成本(A1塘) 43282 (7)2002年12月31日结转收入及销售成本 借：递延收益 83000 贷：主营业务收入 83000 借：主营业务成本 81282 贷：生产成本——青蟹 81282 (8)2002年12月31日冲转存货跌价准备 借：存货跌价准备 5000 贷：管理费用——计提存货跌价准备 5000 （au20040104612）(4)