【中华财税网北京02/16/2004信息】　成本法改按权益法进行核算时，按现行处 理方法需做两大步骤处理： 第一步，将原按成本法核算的长期股权投资追溯为权益法核算。首先，将成本法 下的账面价值转为权益法下的账面价值；其次，计算股权投资差额并计入“长期股权 投资——×公司(股权投资差额)”账户，同时调减上一步计入投资成本的数额；再次， 按追加投资前被投资方实现净利润比例调增长期股权投资账面价值，计入“长期股 权投资——×公司(损益调整)”账户，并确认投资收益，将其计入“利润分配——未 分配利润”账户；最后，摊销追溯调整时的股权投资差额，冲减“长期股权投资—— ×公司(股权投资差额)”账户，同时冲减“利润分配——未分配利润”账户。 第二步，追加投资时的处理。首先，确定追加投资成本；其次计算股权投资差额； 再次按追加投资前被投资方实现净利润和投资比例调增长期股权投资账面价值，计 入“长期股权投资——×公司(损益调整)”账户，并确认投资收益，计入“投资收益” 账户；最后摊销追溯调整和追加投资形成的股权投资差额。一方面冲减“长期股权 投资——×公司(股权投资差额)”账户，同时冲减“投资收益”账户。 上述两大步骤中，确定投资成本、确认股权投资差额的处理是相同的，但按被投 资方利润和所占比例确认投资收益及股权投资差额摊销的处理却有所不同。追溯调理 中这两项均调整“利润分配——未分配利润”账户。而在追加投资后这两项的处理均 计入了“投资收益”账户。如果追加投资是在年初进行的，这样的处理可以理解为对 上年度损益的调整直接通过“利润分配——未分配利润”账户。但如果追加投资是在 年度中间某个月份，则存在下列问题： 第一，同一年度发生的同一事项前后期分列两个账户缺乏一致性。如某公司年初 进行长期股权投资采用成本法核算，同年5月1日追加投资后改按权益法核算。此时按 上述方法，1～4月份按被投资方净利润和所占投资比例确认的投资收益以及摊销的股 权投资差额作追溯调整时应计入“利润分配——未分配利润”账户，而追加投资后的 5～12月份按被投资方净利润和所占投资比例确认的投资收益以及摊销的股权投资差 额则计入“投资收益”账户。 第二，追加投资年度的利润总额不完整。如上例，由于把1～4月份按被投资方净 利润和所占投资比例确认的投资收益以及摊销的股权投资差额作追溯调整时应计入 “利润分配——未分配利润”账户，使得当年度投资收益中未包含这一时期的数额，造 成利润总额不完整。 第三，增加了会计核算的复杂性。如出现投资方所得税率高于被投资方所得税率， 按税率差调整取得的投资收益补交的所得税时，要在多个项目中查找调整基数，增 加了会计核算工作量。 对于上述问题现行准则未作明确规定，笔者建议按下列方法处理：因追加投资使 得长期股权投资由成本法改按权益核算，如属于年初进行追加投资，对上年度的成本 法进行追溯调整时，按被投资方净利润和所占投资比例确认的投资收益以及摊销的股 权投资差额可计入“利润分配——未分配利润”账户。但如果追加投资是在年度中间 进行的，则对年初至追加投资时按被投资方净利润和所占投资比例确认的投资收益以 及摊销的股权投资差额计入“投资收益”账户。 [例]甲公司2002年5月1日以524万元购入乙公司股票800万股(含已宣告但尚未领 取的现金股利10万元)，每股面值1元，占乙公司实际发行在外股数的10％，甲公司采 用成本法核算该项投资。2002年5月25日收到现金股利10万元。2001年12月31日乙公 司所有者权益总额为5000万元(未扣除2001年宣告的现金股利)，乙公司2002年实现净 利润360万元(假设利润均衡发生)。2003年6月1日甲公司从证券市场上购入乙公司股 票1600万股，实际支付价款1103．4万元。至此持股比例达到30％，改用权益法核算 该项投资。2003年乙公司实现净利润360万元(假设利润均衡发生)。股权投资差额按 10年摊销。甲公司应作如下处理： 第一步，将技成本法核算的长期股权投资追溯为权益法核算 (1)2002年5月1日购入乙公司股票800万股 借：长期股权投资——甲公司 5140000 应收股利 100000 贷：银行存款 5240000 (2)2002年5月25日收到现金股利 借：银行存款 100000 贷：应收股利 100000 (3)2003年6月1日追加投资，购入乙公司股票1600万股，进行追溯调整 2002年5月1日投资时产生的股权投资差额＝514－(5000－10÷10％＋360×4／ 12)×10％＝12(万元) 2002年5月至2003年5月应摊销股权投资差额＝12÷10×13／12＝1．3(万元)(其 中：2002年0．8万元，2003年0．5万元) 2002年5月至2003年5月应确认的投资收 益＝360×13／12×10％＝39(万元)(其中：2002年24万元，2003年15万元) 成本法改为权益法的累计影响数＝39－1．3＝37．70(万元)(其中：2002年23．2 万元，2003年14．5万元) 借：长期股权投资——乙公司(投资成本) (5140000－120000)5020000 ——乙公司(股权投资差额) (120000－13000)107000 ——乙公司(损益调整) 390000 贷：长期股权投资——乙公司 5140000 利润分配——未分配利润 (240000－8000)232000 投资收益 (150000－5000)145000 第二步，追加投资后 (1)追加投资时 借：长期股权投资——乙公司(投资成本)11034000 贷：银行存款 11034000 (2)再次投资时股权投资差额＝1103．4－(5000－10÷10％＋360＋360×5／12) ×20％＝21．4(万元) 借：长期股权投资——乙公司(股权投资差额) 214000 贷：长期股权投资——乙公司(投资成本) 214000 (3)股权投资差额按10年摊销，由于已摊销13个月(其中：2002年摊销8个月， 2003年摊销5个月)，尚可摊销期限为107个月(10×12－13)。 2003年应摊销股权投资差额＝(10．7＋21．4)÷107×7＝2．1(万元) 借：投资收益 21000 贷：长期股权投资——乙公司(股权投资差额) 21000 (4)2003年末应确认的收益＝360×30％×7／12＝63(万元) 借：长期股权投资——乙公司(损益调整) 630000 贷：投资收益 630000 2003年末，甲公司投资收益余额为75．4万元(15－0．5＋63－2．1)。其中，属 于按乙公司当年实现净利润确认的投资收益78万元，属于摊销的股权投资差额为2．6 万元。 为明确区分投资收益中包含的投资收益(或损失)和摊销的股权投资差额，也可在 投资收益总账下设置“损益调整”和“股权投资差额摊销”两个明细账户。 （au20040104512）(4)