【中华财税网北京10/31/2003信息】　修改后的《企业会计准则--债务重组》 (下称“债务重组准则”)对债权人因债务重组而收到的非现金资产的入账价值，由原 来的按照非现金资产的公允价值入账改为按照债权人重组债权的账面价值入账。由于 我国目前的生产资料市场、产权市场尚在建立健全之中，许多非现金资产的公允价值 还难以准确判定，债务重组准则作出这样的修改，一方面体现了会计的谨慎性原则， 另一方面可防止人为操纵会计利润。但笔者认为，如果完全这样处理又容易造成资产 计量以及相关会计信息的失真。 　　第一，根据《企业会计制度》的定义，资产的账面价值是指资产的账面余额减去 相关的备抵项目后的净额。按此定义，应收账款的账面价值就是其账面余额减去坏账 准备后的净额。而坏账准备由于是人为估计的，因此同样也具有不准确性。在实际业 务中，每期对坏账准备计提的数额往往是企业利用当前信息进行判断的结果，但随着 时间的推移和情况的变化，原来估计的结果也许不能准确反映真实情况了，有时甚至 相差很远。比如债务重组，如果债权的账面价值与现实相差较远而又不对原来已计提 的坏账准备加以调整和变更，仍以其作为所受让资产纳入账价值，就容易造成非现金 资产价值的严重偏离，甚至会造成其他相关会计信息的失真。举例说明：2002年底甲 公司对乙公司的应收账款余额为400万元(账面余额)，已累计对其计提了坏账准备320 万元，这时甲公司该应收账款的期末账面价值为80万元。由于乙公司财务发生困难， 短期内仍不能支付上述款项，于是在2003年中期双方达成债务重组协议：乙公司用公 允价值为280万元的非现金资产抵偿债务。根据债务重组准则的规定，甲公司收到该 项非现金资产时应按80万元入账，这显然与其真实的价值(公允价值280万元)相差甚 远。如果该非现金资产年末仍反映在企业资产负债表上，就容易使报表的相关使用者 低估企业的资产价值，从而影响其决策(如果所受让非现金资产占企业总资产的比例 较大，则影响更大)。 　　不仅如此，它还不利于真实反映企业经营成果的来源结构和形成时间。仍以上例 说明：①如果甲公司收到的非现金资产是存货，无论该公司是当期还是以后将其直接 出售或者生产成其他产品再出售，公司财务报表上该部分利润的形成原因都是由于销 售成本中材料成本的降低所致；②如果甲公司收到的非现金资产是固定资产(例如房 产或设备)，并且是自己使用，则会因该固定资产价值偏低而降低了折旧成本，从而 导致公司今后各会计期间的利润上升；③如果收到的非现金资产是短期投资(或者是 采用成本法核算的长期股权投资)，那么当公司将来处置该投资时就会因为原始投资 成本偏低而导致投资收益上升；④同样，如果收到的非现金资产是长期投资(例如长 期债券投资或者是采用权益法核算的长期股权投资)，则会因为债券折价或者股权投 资差额偏大而增加今后各会计期间的平均摊销金额，从而导致今后各期间的投资收益 上升。从以上分析可以看出，本来是由于本次债务重组事项而形成的当期损益，结果 转化成了其他原因形成的未来损益，不仅不利于企业内部管理人员对其经营情况进行 分析，而且还容易误导外部会计信息使用者(如潜在投资者、债权人等)。 　　第二，从债务重组准则修改的背景和原因来分析，虽然我国目前还存在着许多非 现金资产的公允价值难以确定的现象，但是同样应该看到，毕竟还有许多(可以说是 大部分)非现金资产的公允价值是能够确定的，比如房地产、汽车、电脑以及许多股 票、债券等都可以并且很容易在市场中找到它们的公允价值。即使有些非现金资产暂 时不存在活跃的交易市场，只要是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行的资 产交换或债务清偿，其交易合同中所确认的资产的价值就可以认定为是公允价值。如 果对这些资产都一概以重组债权的账面价值作为其入账价值，难免会出现上例所述现 象。另外，作为规范会计行为的基本准则，不仅应具有全面的代表性，而且还应该具 有一定的前瞻性。随着时间的推移和我国市场经济体制的逐步完善，能够确定公允价 值的资产比例会迅速增加。如果能考虑这种未来预期并将其提前纳入会计准则，一方 面可以避免会计政策的频繁变更而影响会计处理的一贯性，另一方面也不会增加将来 会计调整的工作量。 　　因此笔者建议，对债务重组中债权人受让的非现金资产纳入账价值可以根据具体 情况分别处理： 　　一、如果非现金资产的公允价值能够确定并且小于重组债权的账面余额，应该以 非现金资产的公允价值入账。并将其公允价值与债权的账面价值的差额按以下原则进 行处理： 　　1．如果公允价值小于债权的账面价值，将两者差额作为债务重组损失记入“营 业外支出”。 　　2．如果公允价值大于债权的账面价值(小于其账面余额)，将公允价值与账面价 值的差额作为会计估计变更处理，对多计提的坏账准备予以冲回。如上例，假设甲公 司受让的非现金资产是原材料(在此不考虑进项税额以及其他税费)，则其账务处理可 以分为以下两步： 　　①借：库存材料　　280万元 (公允价值) 　　　　　坏账准备　　120万元(账面余额-公允价值) 　　　　贷：应收账款　　400万元 (账面余额) 　　②借：坏账准备　　200万元 (坏账准备所剩余额) 　　　　贷：管理费用　　200万元 (多计提的坏账准备) 　　同时根据有关会计估计变更的规定，在会计报表附注中披露该坏账准备调整的原 因及金额。 　　二、如果非现金资产的公允价值能够确定而且大于重组债权的账面余额(这种情 况极少)，出于谨慎性原则，可以债权的账面余额入账，此时只需将原计提的坏账准 备全数冲回即可。 　　三、如果非现金资产的公允价值无法直接确定，即该资产既不存在活跃市场又没 有在交易合同中确认其价值，则可以将该资产预期带来的未来现金流量净现值作为其 公允价值，与债权的账面余额进行比较后，以较小者的金额入账；再按以上原则处理 其与债权账面价值的差额。 　　四、如果非现金资产的公允价值和其未来现金流量净现值都无法估计，则按照重 组债权的账面价值入账。 （at20030905312）(4)