【中华财税网北京10/21/2003信息】　《会计》科目是全国注册会计师考试五个 科目中的主要科目之一。因此，考试大纲和指定辅导教材确定的考核范围大、内容多， 考试命题的题量多、综合性强、难度大，致使该科目的合格率除2002年略高于《财 务成本管理》科目外，均是历年最低的。考生要力争在2003年通过《会计》科目考试， 首先，必须在总体上把握辅导教材的内容结构，并全面复习各章的知识点；其次， 对重点章节的内容要深入地理解，熟练地掌握，融会贯通地运用；最后，还应摸索、 总结有效的复习方法。 　　一、《会计》科目指定铺导教材的内容结构及2003年的主要变化 　　(一)《会计》科目指定辅导教材内容结构及其特点 　　2003年《会计》科目指定辅导教材共24章，由以下四部分构成： 　　第一部分是会计的基本理论，即第一章总论。 　　第二部分是六个会计要素的确认和计量，包括第二章至第九章。 　　第三部分是财务会计报告，包括第十章、第十八章至第二十章、第二十二章至第 二十四章。涉及个别会计报表、合并会计报表、中期财务报告、分部报告以及会计报 表的调整。 　　第四部分是特殊业务会计，包括第十一章至第十七章、第二十一章。涉及所得税 会计、外币业务、借款费用、或有事项、租赁、债务重组、非货币性交易和商品期货 业务。 　　上述内容结构有以下特点：1。以会计理论为指导，以会计要素的确认和计量为基 础，以财务会计报告为核心，以特殊业务会计为补充，构成前后衔接、密切相关、层 层递进的不可分割的整体；2．内容新颖，兼容了2001年最新颁发执行的《企业会计制 度》和近年来陆续颁发的具体会计准则及会计制度；3．注重实务，既有理论和方法的 阐述，也有大量的例题，其章节顺序也更符合业务流程的实际，便于考生复习掌握。 　　(二)2003年指定辅导教材的主要变化 　　与2002年《会计》科目辅导教材相比较，2003年《会计》科目辅导教材有如下变 化： 　　1．对教材的篇章结构进行了较大修改。表现为：(1)将原第十九章所得税会计调 至第十一章；(2)将原第十一章中期财务报告调至第二十四章；(3)将原第十八章或有 事项调至第十四章。 　　2．第二章货币资金及应收款项，明确和补充了以下三点：(1)企业与关联方之间 的应收款项在符合规定的条件下也可全额计提坏账准备；(2)估计坏账损失的方法增加 了个别认定法。阐述了采用的条件及应注意的问题；(3)对于部分收回某一项或几项应 收账款后，其剩余应收账款账龄的确定方法作了详细说明。 　　3．第三章存货，除完善了移动加权平均法的计算公式外，还明确了以下两点： (1)企业可以在季末计提存货跌价准备；(2)存货因销售、债务重组和非货币性交易而 减少时，应在结转存货成本的同时，结转已计提的存货跌价准备。 　　4．第四章投资，主要有三点变化：(I)以固定资产换入长期股权投资时，固定资 产的减少应通过“固定资产清理”科目核算；(2)股权购买日形成的投资成本小于享有 的被投资企业所有者权益份额的差额，即贷方股权投资差额计入资本公积(股权投资准 备)，不再分期摊销计入投资收益，只有投资成本大于享有的被投资企业所有者权益份 额的差额，即借方股权投资差额，才通过“长期股权投资--股权投资差额”科目核算 其形成及按规定的期限摊销计入投资收益；(3)由成本法转为权益法核算时，追溯调整 形成的借方股权投资差额和追加投资新形成的借方股权投资差额，应分别按剩余期限 和规定期限摊销。 　　5．第五章固定资产，主要明确以下问题：(1)在增加固定资产的同时，对应支付 的购货款，按付款方式记入“应付账款”、“应付票据”、“长期应付款”科目；(2) 处于更新改造过程而停止使用的固定资产不再计提折旧，待改造后达到预定可使用状 态时再重新确定折旧年限和折旧率，并计提折旧，因大修理而停用的固定资产应照提 折旧并计入相关项目；(3)企业未使用和不需用固定资产计提的折旧计入管理费用，对 此项会计政策变更应采用追溯调整法，除非累计影响数较小，或不能合理确定；(4)对 固定资产后续支出明确六项具体处理方法，如固定资产装修费用的会计处理及经营租 赁方式租入固定资产改良支出的会计处理等，详见教材第114页。 　　6．第六章无形资产，除调整了章节结构外，主要明确了两点：(1)出租无形资产 的摊销额计入其他业务支出；(2)当月增加的无形资产当月开始摊销。当月减少的无形 资产当月不再摊销。 　　7．第九章收入、费用和利润，主要变化是：(1)增加例7售后回购；(2)以大量篇 幅重写建造合同收入并举例。 　　8．第十四章或有事项，第282页增加对企业因担保事项产生的预计负债的确认和 计量，在会计处理时应考虑的四种不同情况。 　　9．第十五章租赁，明确了两个问题：(1)“递延收益--未实现融资收益”科目余 额，在编制资产负债表时，作为“应收融资租赁款”的抵减项目列示；(2)租赁投资净 额是指最低租货收款额与未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。 　　10．第十七章非货币性交易，主要变化是：(1)明确了收到补价方应确认的收益计 入营业外收入，应确认的损失计入营业外支出；(2)应确认的收益的计算公式中扣减的 税金及附加以“补价／换出资产公允价值×应交的税金及附加“表示，比原公式“补 价／换出资产公允价格×换出资产计税价格×税率”更便于实务操作；(3)例7中，“ 应确认的收益”扣减的税金及附加改为“40／530(原为350)×350×17％”。 　　11．第十九章资产负债表日后事项，强调了因优惠政策退回的所得税，不论是财 务报告批准报出日前，还是批准报出日后收到的，一律在实际收到时，冲减当期所得 税费用。 　　12．第二十二章合并会计报表，增加两项内容：(1)为内部购销形成的存货而计提 的存货跌价准备的抵销；(2)母公司出售和购买子公司，在编制合并会计报表时应关注 的三个问题，即在合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表及附注中如何列示。 　　13．第二十四章中期财务报告，删除了中期财务报告附注中的11个例题和中期会 计计量的全部例题。 　　可见，2003年《会计》科目辅导教材内容没有大的变化，主要是调整了篇章结构， 更正了错误、完善了文字表述、会计处理和计算公式，明确了考生和会计实务中提 出的问题，充实了应收账款坏账准备、固定资产后续支出、建造合同收入和合并会计 报表的内容。 　　二、2003年《会计》科目的复习重点 　　考生在全面复习的前提下，应重点复习掌握以下内容： 　　(一)会计要素的确认和计量 　　会计要素的确认和计量涉及的章节，除第二章至第九章外，还包括预计负债的确 认和计量、融资租入固定资产入账价值的计量、债务重组债权人受让非现金资产入账 价值的计量、非货币性交易换入资产入账价值的计量等。 　　1．会计要素的确认 　　确认一项会计要素，在符合定义的前提下，还必须具备确认的条件。不同的会计 要素确认的条件也不同，但归根结底是解决何时确认的问题。考生需要注意的是：(1) 应收账款应于收入实现时予以确认；(2)长期股权投资应于股权购买日予以确认；(3) 债务重组时受让的非现金资产，应于债务重组日予以确认；(4)非货币性交易换入的资 产应于置换(交换)日予以确认；(5)商品销售收入只有同时具备四个条件时才能予以确 认；(6)融资租入固定资产，应于租赁开始日予以确认；(7)所有者的投资应于收到投 资时予以确认；(8)预计负债同时具备三个条件才能予以确认。 　　2．会计要素的计量 　　会计要素的计量包括初始计量、持有期再计量和期末计量。 　　各项资产的初始计量，即不同渠道取得资产时的初始成本的确定，虽略有差别， 但基本相同。考生需要注意的是：(1)应收账款和商品销售收入的金额，不包括商业折 扣，但包括现金折扣；(2)外购资产的成本应为取得时发生的全部支出，但增值税一般 纳税企业外购存货成本中不包括增值税，而小规模纳税企业外购存货成本中包括增值 税，商品流通企业存货成本仅包括买价和有关税金，不包括运杂费等附加成本；一般 纳税企业购入免税农产品和运输费可按规定比例计算进项税额，并从成本中扣除；(3) 委托加工应交纳消费税的物资由受托方代扣代交的消费税处理的两种不同情况；(4)债 务重组受让的非现金资产，应按应收债权账面价值加应支付的相关税费加支付的补价 或减收到的补价作为入账价值；(5)以非货币性交易换入的资产，应按换出资产账面价 值加应支付的相关税费，加(减)支付(收到)的补价，加(减)确认的收益(损失)作为入 账价值；(6)融资租入固定资产，承租人应按租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租 赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，但如果该项租赁资产占企业 资产总额的比例不大，则可按最低租赁付款额作为入账价值；(7)投资者投入的资产， 应以投资各方确认的价值作为入账价值，但为首次发行股票而接受投资者投入的无形 资产，应按该项无形资产在投资方的账面价值作为入账价值；(8)盘盈和接受捐赠的旧 的固定资产。应以按上述方法价值扣除价值损耗后的净值入账。负债、所有者权益、 收入、费用和利润，也应在取得时进行计量。 　　会计要素持有期的再计量，考生应注意的是：(1)短期投资持有期应享有(不包括 取得时已计入应收项目)的现金股利和利息，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账 面价值；(2)收到被投资企业分派的属于投资前累计盈余的分配额；中减投资成本后形 成新的投资成本。 　　会计要素的期末计量，主要是指期末对企业的资产进行检查，如果资产已发生减 值，应计提减值准备，如应收款项坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长 期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备、委托 贷款减值准备。资产减值准备计提应注意以下问题： 　　(1)计提应收款项坏账准备的基数是应收账款和其他应收款，未转入应收账款的应 收票据和未转入其他应收款的预付账款不得计提坏账准备。在采用余额百分比法、账 龄分析法、销货百分比法的同时，如果某项应收账款的可收回性与其他应收账款存在 明显差别时，可对该项应收账款采用个别认定法计提坏账准备。采用账龄分析法时， 对于剩余账龄的计算，参照第38页今年新增加的内容。 　　(2)会计期末，存货应当按照成本和可变现净值孰低计量，由于企业持有存货的目 的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同：①企业持有以备出售的存货如商品、 产成品、在产品，其可变现净值应为存货的估计售价减去至完工估计要发生的成本、 估计的销售费用以及相关税费后的金额。这里的关键是估计售价的确定。存货的估 计售价的确定应考虑有无合同及合同订购数量，分别采用合同价格、一般销售价格作 为计量基础；②企业持有材料存货，如果用于出售，只需将材料的成本与材料本身的 估计售价(原材料的市场价格)确定的可变现净值(估计售价减去估计的销售费用以及相 关税费)相比即可；③对于用于生产而持有的材料，应按以下原则处理：A．如果用其 生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材科应当按成本计量；B．如果材料价 格的下降表明产成品的可变现净值低于其成本，则该材料应当按可变现净值计量。举 例见教材第61页至第65页。 　　(3)计提长期资产减值准备应将未来可收回金额与账面价值比较，而未来可收回金 额应采用出售净价与预期从该资产的持有和处置中形成的未来现金流量的现值两者之 中的较高者。由于固定资产和无形资产在持有期要计提折旧和摊销，因此，减值准备 的计提和冲销就变得复杂起来。首先，考生要熟练地计算发生减值前各年的折旧额、 摊销额及期末账面净额，并将其与可收回金额比较，计提减值准备；其次，当价值回 升时，应将可收回金额与不考虑减值情况下的账面价值比较，以其较低者再与实际的 账面价值比较，确定转回的减值损失。详见固定资产准则例题或教材无形资产例题。 　　(4)资产的期末计价对所得税的影响。会计期末计提各项资产减值准备，并将损失 计入当期损益，从而减少了会计利润，按照税法的规定，只有减值损失在以后年度实 际发生时才能从应税所得中扣除，因而，应将减值损失作为时间性差异，调整各期应 税所得，并同时核算递延税款的形成与转销。考生请见教材第239页例7。 　　(5)资产的期末计价对编制合并报表的影响。在合并会计报表中，对企业集团内部 购销形成的存货、固定资产、无形资产计提的减值准备也应予以抵销，方法见教材第 433-438页。 　　会计要素的确认和计量是《会计》科目考核的重点，在客观题中占有较大份量， 在计算题和综合题中，不论是会计差错更正、资产负债表日后事项、租赁、债务重组、 非货币性交易，还是所得税调整、合并会计报表，往往都会涉及会计要素的确认和 计量。考生可见2001年单选题2、5，2002年单选题6，2002年计算题3，2001年综合题1 和2002年综合题2。因此，考生必须熟练掌握各章涉及的会计要素确认、计量的条件和 方法。 　　(二)收入、费用、利润、关联方交易、所得税和利润表的编制与调整 　　收入、费用和利润的确认、计量、记录与报告，在2003年辅导教材中涉及到的章 节主要包括第九章、第十章第二节利润表和利润分配表、第十一章所得税会计、第十 五章第三节出租人的会计处理、第二十章第三节关联方交易的会计处理。此外，第二 十一章第二节商品期货实物交割时被确认为卖方的，也有收入确认问题。广而言之， 还涉及会计政策变更、会计差错更正、资产负债表日后事项的会计处理。考生在复习 这几个相互联系的章节时。应注意以下问题： 　　1．企业销售商品在附有购回协议的方式下，实际收到或应收到的价款不能确认收 入，应将发出商品的实际成本与销售价格以及相关税费之间的差额作为待转库存商品 差价，待企业日后重新购回该项商品时，冲减或增加购回商品的成本。 　　2．商品售后租回，售价与资产账面价值之间的差额应当作为递延收益，按售后租 回的性质分别调整折旧费用或租金费用。 　　3．商品销售收入铵扣除商业折扣但包括现金折扣的金额计量。销售折让在发生时 冲减当期的销售收入。商品销售退回一般冲减退回月份的主营业务收入，但是，如果 报告年度或以前年度销售的商品，在年度财务报告批准报出前退回，应作为资产负债 表日后调整事项，冲减报告年度的主营业务收入。 　　4．劳务的开始和完成分属于不同年度提供的劳务收入，如果结果可以可靠地计量， 在编制中期财务报告和年度财务会计报表前，都应当按完工百分比法确认收入。如 果结果不能可靠地计量，则应按成本的补偿程度确认收入和损益。 　　5．在租赁业务中，出租人对融资租赁未实现融资收益进行分配时，应将递延收益 (未实现融资收益)结转为主营业务收入(融资收益)；出租人对经营租赁确认的各期等 额的租金收入，应计入主营业务收入或其他业务收入。 　　6．建造合同收入确认、计量的原则和方法应遵循《企业会计准则--建造合同》的 规定。如果在一个年度内完成的建造合同，应在完成时确认合同收入和合同费用。如 果建造合同的开始和完成分属于不同年度，且建造合同的结果能够可靠估计，应根据 完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。但固定造价合同与成本加成 合同在判断结果能够可靠计量所具备的条件是不同的，详见教材第183页。如果建造合 同的结果不能可靠地计量时，应按能够收回的实际合同成本确认收入，合同成本不可 能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。如果合同预计总成本将超过预 计总收入，应将预计损失确认为当期费用。建造合同收入确认的会计处理与一般工商 企业有明显不同，请见第185页。 　　7．上市公司关联方交易包括出售资产给关联方、关联方之间承担债务或费用、关 联方之间委托或受托经营、上市公司与关联方之间占用资金。关联方交易应按第 382-388页的原则和方法处理。 　　由上可见，上市公司在确认收入时，应区分是与关联方之间的交易还是与非关联 方的交易。 　　8．所得税会计，所得税会计作为难点，考生应掌握以下要点：(1)永久性差异和 时间性差异对应税所得的影响，即有哪些纳税调整项目，应调增还是调减会计利润求 得应税所得；(2)纳税影响会计法下递延税款形成和转销的会计处理，即可抵减时间性 差异和应纳税时间性差异影响各期的所得税金额及各期所得税费用的计算；(3)递延法 和债务法的异同，及涉及的六个计算公式。 　　收入、费用、利润、所得税和利润表的考核，可作为较为容易的客观题出现，也 可以在计算题和综合题中与会计政策变更、会计差错更正、资产负债表日后调整事项 相结合进行考核，考生可见2002年计算题3。 　　(三)固定资产、借款费用、外币业务、融资租赁、债务重组和非货币性交易 　　我们之所以将这几章作为一个知识组，是因为：只有为购建固定资产借入的专门 借款的借款费用才能资本化计入固定资产成本；如果借入外币借款，就会涉及外币业 务核算，外币借款本金和利息的资本化；融资租入固定资产应视同自有固定资产核算； 固定资产借款可能通过债务重组了结；债务重组可能受让固定资产；非货币性交易 可能换入或换出固定资产。 　　1．固定资产入账价值的确认、固定资产折旧和固定资产的期末计价是与其他各章 的连接点，必须熟练掌握。 　　2．第十三章借款费用，考生应主要掌握以下知识点： 　　(1)专门借款利息(含溢、折价，下同)和汇兑差额必须同时符合三个条件才能开始 资本化，如果固定资产购建过程中发生非正常中断连续超过三个月(含三个月)，应暂 停资本化。 　　(2)累计加权平均数、资本化率和专门借款利息资本化金额的计算。应注意：①累 计资产支出总额超过专门借款总额时，超过的部分不应纳入累计支出加权平均数的计 算范围，见教材第263-265页；②每期允许资本化的利息金额不得超过当期专门借款实 际发生的利息金额。 　　(3)辅助费用属于在所购建的固定资产达到预定可使用状态之前发生的、金额较大 的，应在发生时全额资本化；在购建的固定资产达到预定可使用状态之后发生的，或 虽在固定资产达到预定可使用状态之前发生，但金额较小的，应于发生的当期全额计 入财务费用。 　　(4)外币专门借款本金和利息的汇兑差额，在同时符合三个条件、应予资本化的每 一会计期间，应将其实际发生额全部予以资本化，不与资产支出挂钩；不符合资本化 条件的，在发生时全额计入财务费用。 　　3．外币业务，考生应重点掌握外币日常业务的核算和期末外币账户汇兑损益的计 算。注意：(1)汇率的选择；(2)外币固定资产借款利息资本化金额的计算，以及本金 和利息汇兑差额资本化金额的计算；(3)计入财务费用的汇兑差额的计算。请见2002年 试题计算题2。 　　4．关于融资租赁，考生应重点掌握承租人的会计处理，熟悉出租人的会计处理。 主要注意以下知识点： 　　(1)最低租赁付款额和最低租赁收款额的构成及其现值的计算：最低租赁付款额的 构成内容有两种情况，见教材第283页。最低租赁收款额的构成内容比承租人最低租赁 付款额多一项，即与承租人和出租人均无关的第三方对出租人担保的余值。 　　(2)判断融资租赁的具体标准教材第285-286页所列示的5条标准中，只要满足其中 一条就可认定为融资租赁。考生应重点掌握第4条标准。 　　(3)承租人对融资租赁的会计处理。应注意以下问题：①根据两种不同的情况确定 租赁资产入账价值，且上述方法确定的“入账价值”仅相当于固定资产的买价部分， 如果还发生了运杂费、安装费等，也应计入固定资产入账价值，但不计入长期应付款； ②初始直接费计入当期管理费用；③未确认融资费用的形成和按实际利率法或直线 法摊销；④租赁资产的折旧年限的确定的两种情况及折旧开始日；⑤或有租金的处理。 　　(4)出租人对融资租赁的会计处理。应了解以下几点：其一，租赁开始日应同时确 认4个数据：①以最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值；②记录未担保余值； ③记录租赁资产的账面价值；④计算未实现融资收益。其二，未实现融资收益的分 配的实际利率法和直线法。其三，或有租金应于实际发生时计入主营业务收入。 　　(5)售后租回交易的会计处理。考生应重点掌握集卖主和承租人为一体的承租人的 会计处理。①售后租回形成融资租赁，售价高于(低于)资产账面价值的差额。应作为 递延收益(损失)，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为各期折旧费用的调整； ②售后租回形成经营租赁，其售价高于或低于资产账面价值的差额，也要予以递延， 并在租赁期内按租金支付比例进行分摊，作为租金费用的调整。完整的售后租回形 成融资租赁的交易，从承租人而言，其会计处理应包括融资租赁和售后租回形成融资 租赁两部分内容。 　　5．债务重组，考生应主要掌握几种方式组合情况下债务重组的会计处理，并注意 以下问题：(1)债务人以非现金资产抵偿债务时，债务人会形成资本公积或营业外支出， 债权人应以应收债权账面价值加上相关税费，加支付的补价或减收到的补价作为受 让非现金资产入账价值；(2)以修改其他债务条件进行债务重组时，如果债权人将来应 收金额大于应收债权账面价值，但小于应收债权账面余额的，应将其差额冲减坏账准 备；如果债权人将来应收金额大于应收债权账面余额，双方都不作会计处理，以保持 债权债务金额相一致。但是，在附有或有条件的情况下，由于债务人未来应付金额包 括或有支出，而债权人未来应收金额不包括或有收益，此时的债权、债务金额才会不 一致，由于债务重组日双方都不确认收益，因此当债权人收到或有收益时，作为营业 外收入(或冲减财务费用，银行收取的或有收益可作为利息收入)；(3)几种方式组合进 行债务重组，首先应依据债务清偿的程序，其次在以非现金资产、债务转资本清偿债 务的，债权人应考虑两者公允价的比例确定各自的入账价值，但如果协议中明确规定 了各自偿还的份额，则不必按两者公允价的比例确定各自的入账价值；(4)转让股权发 生的印花税，债权人应计入股权投资成本，债务人应作为资本公积的抵减项目；(5)先 以非现金资产清偿债务，其余债务待其后以现金清偿，则债权人可按非现金资产协议 价作为入账价值；(6)如果债务重组时，债务人确认了营业外支出，那么未支付的或有 支出在结算时应先冲减原已计入营业外支出的损失，增加营业外收入，其余部分再转 入资本公积。 　　6．非货币性交易，这个准则解决的问题最为单一，即如何确定换入资产入账价值， 其原则如会计要素确认计量中所述，重点掌握收到补价方应确认的收益和换入资产 入账价值的计算公式。还需注意以下两点：(1)一般纳税企业涉及存货的非货币性交易， 应将换出存货的账面价值还原为含增值税的价值，再加上应支付的其他相关税费， 确定换入资产入账价值；如果换入的资产是存货，也应根据取得的增值税专用发票减 去增值税进项税额，以不含税价格作为换入存货入账价值；(2)涉及补价的多项非现金 资产交换，首先要求得换入资产入账价值总额，其次按各项换入资产公允价的比例计 算各项换入资产入账价值。 　　2001年试题综合题2和2002年试题计算题2，都涉及上述知识点相结合的考核。此 外，固定资产与租赁也可以在计算题和综合题中相互联系地考核。 　　(四)会计政策、会计估计变更和会计差错更正，或有事项，资产负债表日后事项 　　这组知识点涉及到会计处理紧密联系的三个具体会计准则。这是因为，或有事项 可以转化为日后调整事项，会计政策变更追溯调整、本期发现以前年度重大会计差错 和资产负债表日后调整事项，都需要调整会计报表，且对会计报表的调整极易混淆。 因此，从1999年以来，每年都将其中两个或三个具体会计准则相结合在计算题或综合 题中考核。考生可参见2000年计算题2、4和综合题1(6)，2001年计算题2和综合题1， 2002年综合题1。在复习这组知识点时，应注意以下问题： 　　1．划清会计政策、会计估计、重大会计差错、或有事项、资产负债表日后事项的 界限，除从定义上区分外，应特别注意：(1)会计政策、会计估计上的使用差错属于重 大会计差错，而不属于会计政策、会计估计变更；(2)在一项变更难以区分会计政策变 更和会计估计变更时，则应按会计估计变更进行会计处理；(3)资产负债表日后期间发 现的报告年度会计差错和报告年度以前的非重大会计差错，应作为日后事项处理，不 作为本期发现以前年度会计差错处理；(4)或有事项在资产负债表日后期间得以证实并 需要调整原确认的预计负债，属于日后调整事项，不属于会计差错。 　　2．会计政策变更的会计处理有追溯调整法和未来适用法，而会计估计变更仅采用 未来适用法。 　　3．会计政策变更追溯调整直接通过“利润分配--未分配利润“科目进行会计处理， 而本期发现以前年度重大会计差错和资产负债表日后调整事项，需要先通过“以前 年度损益调整”科目核算，再转入“利润分配--未分配利润”科目调整盈余公积。 　　4．会计政策变更追溯调整法的应用，最常见于折旧方法的变更、长期股权投资成 本法转权益法、计提资产减值准备、收入确认、借款费用资本化还是费用化、所得税 会计方法变更等，其会计处理的关键是计算会计政策变更的累计影响数，考生应能熟 练计算。这里需要特别说明的是，资产计提减值准备的两种方法下的差异，不是两种 方法计算的期末准备的余额之差，而是两种方法下各期应补提或冲销的准备之间的差 额。 　　5．会计政策变更追溯调整和本期发现以前年度重大会计差错，对会计报表的调整 原则是一致的，即(1)对于比较期间的会计政策变更或重大会计差错应当调整比较期间 的净损益和有关项目；(2)对于比较期间以前的会计政策变更或重大会计差错应调整比 较会计报表最早期间的年初留存收益。 　　6．资产负债表日后调整事项对会计报表的调整与会计政策变更相比较有以下不同： (1)它不是在当年的年报上调整上年数或年初数，而是重编报告年度会计报表；(2) 涉及损益的事项调整报告年度利润表的相关数字，涉及资产负债表的事项调整报告年 度资产负债表的相关项目；(3)当年编制的会计报表的年初数和上年数也应按重编的报 告年度会计报表的数字填列；(4)涉及现金收支的，作为新年度的新业务，不调整报告 年度的货币资金项目和现金流量表正表各项目的数字。 　　7．与或有事项有关的义务如果同时具备三个条件应确认为预计负债，并按最佳估 计数计量的三种方法予以计量。在确认预计负债时，如果基本确定负债所需支出全部 或部分预期由第三方补偿，则应作为资产单独确认，并从或有事项确认的费用支出中 抵减。或有负债不予确认，但符合某些条件则应予以披露。或有资产不予确认，一般 也不披露，除非很有可能给企业带来经济利益。 　　(五)长期股权投资和合并会计报表 　　历年试题多将长期股权投资与合并会计报表结合在计算题或综合题中考核。考生 应熟练掌握以下知识点： 　　1．确定合并会计报表的合并范围应以控制为依据。只有母公司与纳入合并范围的 子公司之间的关联方交易才作为内部交易予以抵销。 　　2．长期股权投资初始投资成本的计量、股权投资差额的形成和摊销、被投资企业 所有者权益发生变动时长期股权投资账面价值的调整。需要注意的是：(1)以非现金资 产换入长期股权投资，应以换出资产账面价值加相关税费为基础，确定长期股权投资 入账价值，其初始投资成本高于享有的被投资企业所有者权益份额的差额，应作为借 方股权投资差额按不超过10年的期限摊销，计入损益。其初始投资成本低于享有的被 投资企业所有者权益份额的差额，应作为贷方股权投资差额，一次转入资本公积；(2) 被投资企业实现净损益，投资企业应按其享有的份额调整长期股权投资账面价值，并 确认投资损益，但当被投资企业发生亏损时，应以投资账面价值减至零为限，且停止 摊销股权投资差额；(3)被投资企业资本公积发生变动，投资企业也应按比例调整投资 的账面价值。据此计算求得的各会计期末长期股权投资明细账及总账余额，便可在编 制合并会计报表时，将长期股权投资与子公司的所有者权益项目抵销，并确认合并价 差的方向及金额(这是因为借方合并价差即为尚未摊销的借方股权投资差额，贷方合并 价差即为计入资本公积的贷方股权投资差额)。 　　3．长期股权投资成本法转权益法追溯调整形成新的投资成本、股权投资差额、损 益调整及影响的期初留存收益金额的计算，以及转为权益法后股权投资差额摊销和投 资收益的核算。需要注意的是：(1)如果不是年初而是在年度内成本法转为权益法，则 追溯调整对年初留存收益的影响，应通过“利润分配--未分配利润“科目核算，追溯 调整对当年利润的影响，则应通过“投资收益”科目核算；(2)追溯调整形成的借方股 权投资差额应在剩余年限内摊销，而追加投资形成的借方股权投资差额应在规定的年 限内摊销；(3)在追加投资年度内，被投资企业宣告分配上年度现金股利时，应将按原 持股比例计算享有的份额贷记“长期股权投资--损益调整”科目，按追加投资比例计 算享有的份额贷记“长期股权投资--投资成本”科目。在权益法下持股比例增加后， 被投资企业分配上年度现金股利也应按上述方法核算。 　　4．被投资企业在实现净损益、分配净利润等所有者权益项目发生变动后，合并会 计报表日所有者权益各项目金额的计算。需要注意的是：(1)如果被投资企业实现了净 利润，且董事会提出了利润分配方案，并实际发放了股票股利或以资本公积转增资本、 则其所有者权益各项目都会发生变动，需要重新计算各项目的金额；(2)被投资企业 董事会在资产负债表日后期间宣告利润分配方案，且合并会计报表的报出日在其后， 则投资企业长期股权投资余额和被投资企业所有者权益各项目余额，都应按调整后重 编的报告年度个别会计报表的金额抵销，可参见2002年试题综合题2。 　　5．编制合并会计报表时，涉及到的抵销分录可以划分为八大项：(1)长期股权投 资与子公司所有者权益各项目的抵销；(2)内部债权债务的抵销；(3)内部利息收入和 利息支出的抵销；(4)内部投资收益、子公司期初未分配利润和子公司利润分配各项目 的抵销；(5)内部销售收入和存货中包含的未实现内部销售利润的抵销；(6)内部固定 资产和无形资产交易的抵销；(7)内部盈余公积的抵销；(8)内部交易形成的各项资产 减值准备的抵销，包括内部应收账款坏账准备，内部交易形成的存货、固定资产、无 形资产及长期股权投资减值准备的抵销。其中第(5)至(8)项涉及跨年度连续编报调整 期初未分配利润。这八大项又可归纳为四大类：第一类，与长期股权投资直接有关的 抵销，包括(1)、(4)、(7)、(8)项；第二类，与内部债权债务有关的抵销，包括(2)、 (3)、(8)项；第三类，与内部销售收入和存货中包含的未实现内部销售利润有关的抵 销，包括(5)、(8)项；第四类，与内部购销形成长期资产有关的抵销，包括(6)、(8) 项。如果仅考核部分合并报表的内容，也可仅涉及上述两类或三类抵销，但需注意某 类抵销所含的项目应完整地抵销，如考核第一大类抵销时，应编制四大项(含长期股权 投资减值准备)抵销分录，不要遗漏。 　　6．在进行第一大类抵销时，还应分清子公司是母公司的全资子公司还是非全资子 公司，如果是非全资子公司，则须将子公司的所有者权益、本期净利润，期初和本期 提取的盈余公积，分别乘以母公司持股比例和少数股东持股比例，求得各自拥有的份 额，再予以抵销，以确定少数股东权益、合并价差、少数股东本期收益和转回已冲销 的母公司享有的盈余公积。 　　7．关于内部交易形成的资产计提的减值准备的抵销处理，见教材第428-438页。 　　8．在编制上市公司合并会计报表时，上市公司与其子公司的交易属于关联方交易， 在抵销内部销售收入和存货中包含的未实现内部利润、内部非商品销售与其他销售、 上市公司与关联方之间承担债务或费用时，应按关联方交易会计处理的规定将资产 价值、主营业务收入、主营业务成本、资本公积、营业外支出等项目予以抵销。 　　只要考生在对各章知识点全面复习的基础上，有重点地、相互联系地、融会贯通 地熟练掌握上述重点章节内容，并通过认真分析历年试题、配之以大量的练习，提高 实务操作能力和应试能力，就会在2003年的考试中取得满意的成绩。 （bb20030805412）(4)