【中华财税网北京10/08/2003信息】　[案例110] 　　[案情说明] 　　2002年1月28日君洋财务服务中心受托对平野(海宁)起重机制造有限公司进行财 税复查时发现，平野(海宁)起重机制造有限公司在2001年1月合并时将200万元GT58型 重机床评估为350万元，并以350万元入账计提折旧和摊销。GT58型重机床是1995年1 月购进，残值率5％，“累计折旧”账户余额1788333．32元，企业所得税率33％。 　　[要求解答] 平野(海宁)起重机制造有限公司财税处理是否正确? 　　[法律依据]《中华人民共和国企业所得税暂行条例》、《企业改组改制中若干所 得税业务问题的暂行规定》[国税发(1998)97号]、《关于企业合并分立业务有关所得 税问题的通知》[国税发(2000)119号]、[国税发(1997)71号]文件。 　　[业务解说] 君洋财务服务中心注册税务师常亚平认为：平野(海宁)起重机制造 有限公司应调整纳税所得额，并补缴所得税款。 　　平野(海宁)起重机制造有限公司应调整增加2001年纳税所得额： 　　1500000÷3年÷12月×11月＝458333．32元。 　　平野(海宁)起重机制造有限公司调整增加2001年应纳所得税为： 　　458333．32×33％＝151250元。 　　平野(海宁)起重机制造有限公司财务课长野间太朗对此表示不理解。 　　君洋财务服务中心注册税务师常亚平进一步解释说，[国税发(1997)71号]文件规 定：涉外企业合并后的各项资产、负债和股东权益，应按合并前企业的账面历史成本 计价，不得以企业为实现合并而对有关资产等项目进行评估的价值调整其原账面价值。 凡合并后的企业在会计损益核算中，按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提 折旧或摊销的，应在计算申报年度应纳税所得额时进行调整。因此，平野(海宁)起重 机制造有限公司必须调整增加2001年应纳所得税151250元，否则，就有既补交税款又 被罚两倍税款的可能! 　　平野(海宁)起重机制造有限公司财务课长野间太朗问：企业合并业务的所得税处 理有何具体规定吗? 　　君洋财务服务中心注册税务师常亚平答：国家税务总局《关于企业合并分立业务 有关所得税问题的通知》[国税发(2000)119号]文件规定，企业合并包括被合并企业 (指一家或多家不需要经过法律清算程序而解散的企业)将其全部资产和负债转让给另 一家现存或新设企业(以下简称合并企业)，为其股东换取合并企业的股权或其他财产， 实现两个或两个以上企业的依法合并。企业合并业务的所得税应根据合并的具体方 式处理。 　　(1)企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让，处置全部资产， 计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到 合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价 值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。 　　合并企业和被合并企业为实现合并而向股东回购本公司股份，回购价格与发行价 格之间的差额，应作为股票转让所得或损失。 　　(2)合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的 现金，有价证券和其他资产(以下简称非股权支付额)，不高于所支付的股权票面价值 (或支付的股本的账面价值)20％的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规 定进行所得税处理： 　　①被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企 业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超 过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关 的所得弥补。具体按下列公式计算： 　　某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额＝合并企业某一纳税年度未弥补亏 损前的所得额×(被合并企业净资产公允价值／合并后合并企业全部净资产公允价值)。 　　②被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权(以下简称旧股)交换合并企 业的股权(以下简称新股)，不视为出售旧股，购买新股处理。被合并企业的股东换得 新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。 　　但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧 股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。 　　③合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为 基础确定。 　　[案例111] 　　[案情说明] 野泽(台州)实业股份有限公司，2001年9月兼并土屋(温岭)电器制 造有限公司。 　　土屋(温岭)电器制造有限公司合并时账面净资产为500万元，去年亏损为100万元 (以前年度无亏损)，评估确认的价值为550万元，经双方协商，野泽(台州)实业股份 有限公司可以用以下方式合并土屋(温岭)电器制造有限公司。 　　野泽(台州)实业股份有限公司合并后股票市价为3．1元／股。野泽(台州)实业股 份有限公司共有已发行的股票2000万股(面值为1元／股)。 　　(1)野泽(台州)实业股份有限公司以180万股和10万元人民币购买土屋(温岭)电器 制造有限公司[野泽(台州)实业股份有限公司股票市价为3元／股]； 　　(2)野泽(台州)实业股份有限公司以150万股和100万元人民币购买土屋(温岭)电 器制造有限公司。 　　合并后被合并企业的股东在合并企业中所占的股份以后年度不发生变化，合并企 业每年未弥补亏损前的应纳税所得额为900万元，增值后的资产的平均折旧年限为5年， 行业平均利润率10％，所得税税率为33％。 　　[要求解答] 野泽(台州)实业股份有限公司采用那种形式合算? 　　[比较分析] 从野泽(台州)实业股份有限公司的角度来看： 　　选择(1)方案 　　首先，涉及合并时的以下税收问题： 　　因为非股权支付额(10万元)小于股权按票面计的20％(36万元)，所以，土屋(温 岭)电器制造有限公司不就转让所得缴纳所得税；土屋(温岭)电器制造有限公司去年 的亏损可以由野泽(台州)实业股份有限公司弥补，野泽(台州)实业股份有限公司可在 第一年和第二年弥补土屋(温岭)电器制造有限公司的亏损额100万元。野泽(台州)实 业股份有限公司接受土屋(温岭)电器制造有限公司资产时，可以以土屋(温岭)电器制 造有限公司原账面净值为基础作为资产的计税成本。其次，野泽(台州)实业股份有限 公司将来应就土屋(温岭)电器制造有限公司1800万股股票支付多少股利呢?野泽(台州) 实业股份有限公司第一年、第二年因涉及亏损弥补”，第一年的税后利润为： 　　900×(1－33％)＋79．84×33％ 　　＝629．34(万元)。 　　可供分配的股利为： 　　629．34×(1－25％) 　　＝472．01(万元)(其中的10％为法定盈余公积，5％为公益金，10％为任意盈余 公积)。 　　支付给土屋(温岭)电器制造有限公司股东的股利折现值为： 　　1800÷2000×472．01×0．909＝38．62(万元)。 　　同理，野泽(台州)实业股份有限公司第二年支付给土屋(温岭)电器制造有限公司 股东的股利折现值为34万元；野泽(台州)实业股份有限公司以后年度支付给土屋(温 岭)电器制造有限公司股东的股利按利润率10％计算，折现值为： 　　1800÷2000×(900×67％)×(1－25％)÷10％×0．8264 　　＝336．37(万元)。所以，第一种方式下，野泽(台州)实业股份有限公司合并土 屋(温岭)电器制造有限公司所需的现金流出折现值共为418．98万元(10＋39．62＋34 ＋336．36)。 　　选择(2)方案 　　因为非股权支付额(100万元)大于股权按票面计的20％(30万元)，所以，土屋(温 岭)电器制造有限公司应就转让所得缴纳所得税，应缴纳的所得税为： 　　(180×3＋10－500)×33％＝16．5(万元)。 　　又因为合并后，土屋(温岭)电器制造有限公司已不再存在，这部分所得税实际上 由野泽(台州)实业股份有限公司承担。土屋(温岭)电器制造有限公司去年的亏损不能 由野泽(台州)实业股份有限公司再弥补。因为野泽(台州)实业股份有限公司可按增值 后的资产的价值作为计税价，增值部分在折旧年限内每年可减少所得税为：(550－ 500)÷5×33％＝3．3(万元)。 　　野泽(台州)实业股份有限公司第一年的税后利润为： 　　900×(1－33％)＋3．3－16．5 　　＝589．8(万元)。 　　按第一方案时的计算方法计算，野泽(台州)实业股份有限公司第一年支付土屋 (温岭)电器制造有限公司股东股利折现值为30．16万元，第二年至第五年支付给土屋 (温岭)电器制造有限公司股东股利折现值为89．33万元。野泽(台州)实业股份有限公 司以后年度支付土屋(温岭)电器制造有限公司股东股利折现值为210．60万元。所以， 第二种方式下，野泽(台州)实业股份有限公司合并土屋(温岭)电器制造有限公司所 需现金流出折现值为446．59万元(16．5＋100＋30．16＋89．33＋210．60)。 　　[分析说明] 野泽(台州)实业股份有限公司通过比较上述两种方案，第一方案现 金流出较小，所以，野泽(台州)实业股份有限公司应当选用第一方案。 　　从实例分析可以看出，税收筹划必须考虑经营活动发生改变所带来的一定时期的 税收变化和现金流量的变化。本例中，由于野泽(台州)实业股份有限公司合并土屋 (温岭)电器制造有限公司，不仅要考虑野泽(台州)实业股份有限公司在合并时支付土 屋(温岭)电器制造有限公司股东现金价款，而且要考虑由于土屋(温岭)电器制造有限 公司股东还拥有野泽(台州)实业股份有限公司的股权，野泽(台州)实业股份有限公司 每年均要向土屋(温岭)电器制造有限公司股东支付股利。 　　由于合并企业支付给被合并企业的价款方式不同，将导致不同的所得税处理方式， 其涉及被合并企业是否就转让所得缴税、亏损是否能够弥补，合并企业支付给被合 并企业的股利折现、接受资产增值部分的折旧等问题，比较复杂。因此，并非在任何 情况下，采取非股权支付额不高于所支付的股权票面价值20％的合并方式都划算。要 考虑可弥补亏损数额的大小、行业利润率的高低等因素，在上面所举的例子中，如果 这些因素发生变化，选择第二种方案就有可能是划算的。在实际操作中要具体测算， 上面例子仅提供筹划的思路和测算方法。 (4)