【中华财税网北京07/22/2003信息】　或有事项是企业重要的会计信息，与美国 相比，我国对或有事项的专门化、系统化的研究较少，从而造成信息披露得不完整， 在实务操作上的不规范。因此，有必要加强对或有事项的国际比较及其相关政策的研 究，以提高企业会计人员关于不确定性会计问题的理论认识水平和实务操作能力，确 保会计信息的完整。 　　一、或有事项的定义及特征 　　1．或有事项的定义 　　或有事项，是指过去交易或事项形成的一种状况，其结果须通过不完全由企业控 制的未来不确定事项的发生或不发生予以证实，按其预计结果可以分为或有负债与或 有资产。美国财务会计准则委员会(FASB)于1975年发布的《财务会计准则公告第5号-- 或有事项会计》(下称美国第5号公告)认为或有事项是指可能会给企业带来利得或损失 的现存不确定性情况、状况或环境，这种不确定性将通过一项或多项未来事项的发生 或不发生得到证实。这个定义与我国准则中或有事项的定义基本一致。但在我国的准 则中对“资产”、“负债”、“或有负债”、“或有资产”等概念进行了明确的定义， 有助于正确理解和把握或有事项。美国第5号公告对“或有资产”、“或有负债”等 概念均未专门定义，但它在“或有事项”的定义中指出了“或有损失”、“或有利得” 的概念，或有事项可能会给企业带来的损失即为或有损失，或有事项可能会给企业 带来的利得即为或有利得，而我国准则中则没有对“或有损失”、“或有利得”专门 定义。 　　2．或有事项的特征 　　(1)或有事项是过去交易或事项形成的一种状况，是资产负债表日的一种客观存在。 或有事项对企业是产生有利影响还是不利影响，或虽已知是有利影响或不利影响， 但影响有多大，只能用未来发生的交易或事项来证实，现时尚不能肯定。 　　(2)或有事项具有不确定性，表现为时间上的不确定性或金额上的不确定性。或有 事项的这种不确定性，是其区别于其他不确定性会计事项的重要特征。 　　(3)或有事项的结果只能由未来发生的事项证实。或有事项的结果，在或有事项发 生时是不确定的，这种不确定性的消失，需要有未来不确定事项的发生或不发生来证 实。随着影响或有事项结果的因素发生变化，或有事项最终会转化为确定事项。 　　(4)证实或有事项结果的不确定性不能完全由企业控制。 　　二、或有事项的确认 　　或有事项的确认，主要有两个问题：第一，或有事项确认的含义；第二，或有事 项确认的标准。 　　或有事项涉及两方或多方，相关的义务和权利是对称的，即对一方来说是义务事 项，对相应的另一方或多方则是权利事项，因此，或有事项的确认不能只限于或有事 项产生的义务的确认而忽视或有事项所产生的权利的确认。但是，或有事项准则只将 或有事项的确认局限在或有事项的义务。主要理由是，或有事项作为不确定的会计事 项，对企业所造成的影响也具有不确定性，从会计核算的谨慎原则出发，对于不确定 的义务，只要符合一定的条件就应确认；对于不确定的权利，则不予确认。比如，或 有资产不应确认，即使其很可能导致经济利益流入企业也是如此：又如，对于预期可 获得的补偿，只有在其基本肯定可以收到时才能确认。 　　或有事项的确认标准，与一般负债的确认标准并无不同，但在理解确认标准时， 把握“很可能” 概念(发生的概率超过50％)的确切含义很重要。面对一项产生了现时 义务的或有事项，是否应当确认一项负债，关键是要判断该项义务是否很可能导致经 济利益流出企业。 　　我国在或有事项准则第4条申明确规定，如果与或有事项相关的义务同时符合以下 条件，企业应将其确认为负债： 　　(1)该义务是企业承担的现时义务。 　　(2)该义务的履行很可能导致经济利益流出企业。 　　(3)该义务的金额能够可靠地计量。 　　美国在第5号公告中未涉及或有事项的确认，而是规定了或有损失的确认条件。它 指出，满足以下条件时，或有损失引起的估计损失应通过借记收益予以确认： 　　(1)财务报表发布前可获得的信息表明在财务报表日己发生资产减值或负债，即证 实损失发生的未来事项必须很可能发生。 　　(2)损失金额能够可靠地估计。 　　在这里，我国准则与美国第5号公告对“可能性”的理解和把握存在差异： 　　美国第5号公告将可能性分为三档(表1)： 　　(1)很可能(probable)：指“十分可能发生”。 　　(2)有可能(reasonable possible)：指“发生的可能性介于很可能和极小可能之 间”。 　　(3)极小可能(remote)：指“发生的可能性很小”。我国准则将可能性划分为4个 档次(表2)： 　　结果的可能性 概率区间 　　基本确定　　大于95％但小于100％ 　　很可能　　 大于50％但小于或等于95％ 　　可能　　　　大于5％但小于或等于50％ 　　极小可能　　大于0但小于或等于5％ 　　当概率为0时，说明没有发生的可能性，概率为100％时，说明确定会发生。 　　根据或有事项的确认原则，为了便于实务操作，对企业的或有事项，可以通过下 表进行界定。 　　三、或有事项的计量 　　亨德里克森认为：“会计上的不确定性产生于两个主要来源：第一，会计信息一 般都与预期要在未来持续存在的实体有关，由于各种分摊常常是在过去和未来期间进 行的，对于这些分摊的合理性和未来的预期依据就必须作些假定。尽管在这些关于分 摊的假定和预期之中，有些可能在以后期间也有效，但许多分摊却不能完全加以查证。 第二，会计上的计量常被假定为代表那些需要对其不确定的 　　　　 或有　　发生　　　　　　　　　　 表内　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　 金额的确定性　　　　　　　　表 外 披 露 　　　　 事项 可能性　　　　　　　　　　 确认　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　 能够合理估计　　　　披露“预计负债”形成的原因及 　　　　　　　　基本确定　　　　　　　　　　 是 金额　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　　能够合理估计　　　 披露其形成原因、预计财务影响 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 否 及补偿可能性　　　　　　　　 　　　　　　　　 很可能　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　 难于合理估计　　　　露其形成原因以及不能合理估 或　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 否　　 计的原因　　　　　　　　　　 有　　　　　　　　　　　　 能够合理估计　　　 披露其形成原因、预计财务影响 负　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 否　　 及补偿可能性　　　　　　　　 债　　　　　　　　可能　　 难于合理估计　　　 披露其形成原因以及不能合理估 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　否　　 计的原因　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　　 能够合理估计　　 仅披露个别经常发生以及财务影 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　否　　 响重大者 　　　　　　　　极小可能　　 难于合理估计　 否　　不必披露　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　　 能够合理估计　　 披露其形成的原因及预计产生的 　　　　　　 基本确定　　　　　　　　　　 否　　财务影响　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　　 能够合理估计　　 披露其形成的原因及预计产生的 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 否　　财务影响　　　　　　　　　　 或　　　　　　 很可能　　　　难于合理估计　　 谨慎披露，但应避免其肯定会实 有　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 否　　现的误解 资　　　　　　　　　　　　 能够合理估计　　否　　一般不予披露 　　　　　　　　可能　　　　 难于合理估计　　否　　不必披露　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　　 能够合理估计　　否　　不必披露　　　　　　　　　　 　　　　　　极小可能　　　　 难于合理估计　　否　　不必披露　　　　　　　　　　 　　未来数额加以估计的财产的货币表现”。不确定性计量的关键是对影响不确定性 经济业务结果的各种因素进行正确、合理地估计，要选用合理的计量属性，历史成本 可能不适用，未来现金流量的贴现值作为公允价值的一种，便成为计量不确定性的最 有用的计量属性。或有事项作为特殊的不确定事项，也应遵循不确定性计量的一般规 律。 　　我国会计准则规定：因或有事项而确认的负债，其金额应是清偿该负债的所需支 出的最佳估计数。如果所需支出存在一个金额范围，则最佳估计数应按该范围的上、 下限金额的平均数确定。如果所需支出不存在一个金额范围，则最佳估计数应按如下 方法确定： 　　(1)或有事项涉及单个项目时，最佳估计数按最可能发生金额确定。 　　(2)或有事项涉及多个项目时，最佳估计数按各种可能发生额及其发生概率计算确 定。 　　美国策5号公告未涉及或有事项的计量，而是规定了或有损失的计量要求。它指出， 当损失可能范围中的某个估计金额似乎比该范围内的其他估计金额更好时，该金额 是应计金额：当该范围内没有一个估计金额比其他更好时，该范围内的每个估计金额 均可作为应计金额。这与我国准则的规定相比，明显存在差异。同时，美国会计准则 对那些诸如环境整治支出的确定要求采用现值法，在我国的准则中或有事项确认的负 债没有考虑货币时间价值，这样做有其简单理解的一面，但是也有其不尽合理的一面。 假如预计负债金额大、时间长、货币时间价值影响重大，那么确认的预计负债的金 额最好予以折现才能更好地反映将来所承担的债务，但是，我们也应看到以未来现金 流量的贴现值进行会计处理必然是会对以历史成本为主的现行财务会计模式形成一定 冲击，同时，在实务中操作有一定的难度，因此，在实际工作中，可根据具体的情况 进行具体的分析。 　　在这里，我们讨论或有事项的计量主要是指或有事项所确认的负债按什么金额入 账，并在报表上反映。或有事项的计量主要涉及到两个问题：一是最佳估计数的确定； 二是预期可获得的补偿的处理。 　　最佳估计数的确定： 　　根据或有事项准则，因或有事项而确认的负债金额，应是清偿该负债所需支出的 最佳估计数。其中，最佳估计数的确定分两种情况考虑。 　　(1)所需支出存在一个金额范围。此种情况的最佳估计数应按该范围的上、下限金 额的平均数确定。比如，A企业与B企业发生经济纠纷，调解无效。A企业遂于2001年12 月26日向法院起诉，B企业尚未接到法院判决，因诉讼须承担的赔偿金额无法确定，不 过，根据专业人士评估，赔偿金额可能是70万元到90万元之间某一金额，因此，根据 《准则》规定，B企业应在2001年12月31日的资产负债表中确认一项金额为80万元〔 (70＋90)／2＝80万元]的负债。 　　(2)所需支出不存在一个金额范围。如果所需支出不存在一个金额范围，则最佳估 计数应按如下方法确定： 　　①或有事项涉及单个项目时，最佳估计数按最可能发生金额确定。“涉及单个项 目”指或有事项涉及的项目只有一个，例如一项未决诉讼、一项未决仲裁、一项债务 担保等。 　　②或有事项涉及多个项目时，最佳估计数按各种可能发生额及其发生概率计算确 定。“涉及多个项目”是指或有事项涉及的项目不止一个，例如，产品质量保证。在 产品质量保证中，提出产品质量要求的可能有许多客户，相应地，企业对这些客户都 负有保证义务。例如，甲企业销售产品2万件，销售额为2亿元，其保证条款规定：产 品售出后一年内如发生正常质量问题，甲企业将免费负责修理。根据以往经验估计， 若出现较小的质量问题，则发生修理费为销售额的1％，若出现较大的质量问题，则发 生的修理费为销售额的2％。据预测，甲企业本年度产品中，有85％不会发生质量问题， 有10％将发生较小质量问题，有5％将发生较大质量问题。因此，甲企业本年末应确 认的负债金额(最佳估计数)为： (2×1％)×10％＋(2×2％)×5％＝0．004(亿元) 　　四、或有事项的披露中应注意的特殊问题 　　(1)或有事项与确定事项的转化需要一定时间，而此段时间又恰好跨越两个会计期 间。由于在前一会计期间截止日企业管理当局往往无法对此种事项的结果作出保证和 施加影响，因此需要作出一种主观判断，而这种判断的恰当性和合理性直接影响到企 业对或有事项的确认、计量和披露，也可能会影响到企业的经营业绩。因此，可考虑 聘请专业人士在对企业情况、市场状况和其他外部环境调查研究之后作出判断，或根 据企业的历史记录、同行业情况以及相关单位的资信、经营情况作出较合理的判断。 　　(2)当或有事项满足确认为负债的条件时可确认为负债，由此相应确认的费用或损 失则不应作为企业税前扣除项目。因为这种费用和损失至资产负债表日并未真正发生， 只是企业作出的一种专业判断，因或有事项而产生的费用和损失应待实际发生时才 能作为税前扣除项目(必要时还须经主管税务机关审批)。 　　(3)财务报告批准报出日与资产负债表日之间一般总存在一定的时间差，而所确认 和披露的或有事项则是资产负债表日的或有事项。该事项至财务报告批准报出日可能 己产生最终结果，已转化为确定事项，在此情况下，应按照“资产负债表日后事项” 准则来对资产负债表日存在的或有事项进行处理，按事后己知的结果进行调整，按确 定的结果来确认资产或负债。 　　或有事项会计属于不确定性会计的重要组成部分，随着美国会计改革法案的实施， 美国将进一步完善会计准则，对包括或有事项在内的会计信息进一步强调其真实、 公允。我国应加强对美国会计准则最新发展动态的研究，充分借鉴美国会计准则的成 功经验，在兼顾我国会计环境的基础上，完善包括或有事项在内的会计准则、会计制 度，努力提高会计人员素质、规范会计核算和信息披露、提高会计信息的可信度。 　　参 考 文 献 1 财政部注册会计师考试委员会办公室．会计．中国财政经济出版社 2 中华人民共和国财政部．企业会计制度2001．经济科学出版社 3 美国财务会计准则委员会(FASB)。财务会计准则公告第5号--或有事项会计 （Aw 2003 06 038 13）(4)