【中华财税网北京06/23/2003信息】　与中级会计实务(一)相比，中级会计实务 (二)涉及的大多是特殊会计业务，不涉及日常基本业务，教材内容以具体会计准则为主， 内容较难且较新，普通会计人员平时较少遇到。在此，以其内容的重要程度为序， 将考试重点和难点做些讲解。 　　一、外币业务 　　(一)外币、外币账户及折算汇率 　　1．外币。并不是外国货币就是外币。外币指的是非记账本位币，记账本位币以外 的货币就是外币。外币业务并不等于与外国客户发生交易。外币业务是以记账本位币 以外的其他货币计价的经济业务。 　　2．外币账户。外币账户有外币现金、外币银行存款、外币债权和债务账户。由于 我国现行的外币管制政策，有些企业只能开设外币债权和债务账户。 　　搞清外币账户是为了确认期末汇兑损益，比如“实收资本”、“固定资产”等账 户，尽管发生外币业务时会涉及到这些账户，但它们不是外币账户，期末计算汇兑损 益时不会涉及。 　　3．折算汇率的选择。企业发生外币业务时，可以采用外币业务发生时的市场汇率 进行折算，也可以采用期初汇率作为折算汇率。但是接受外币投资时，有关资产账户 只能按收到出资额当日的市场汇率作为折算率，而不能采用期初汇率进行折算。企业 卖出外币时按银行买入价折算。企业买入外币时按银行卖出价折算。 　　(二)外币业务的会计处理程序 　　外币业务发生时，按如下程序进行： 　　1．采用外币业务发生时的市场汇率或采用期初汇率，将业务的金额折算为记账本 位币金额并登账。 　　2．期末，对外币账户的期末外币余额按照期末市场汇率进行折合，计算出期末记 账本位币金额。 　　3．计算期末记账本位币与原账面记账本位币金额的差额，并作为汇兑损益。 　　4．将上述汇兑损益分别情况处理。(1)筹建期间的汇兑损益计入“长期待摊费用”； (2)与购建固定资产有关的外币专门借款产生的汇兑损益按借款费用原则处理； (3)其他情况发生的汇兑损益计入当期“财务费用”。 　　(三)我国外币会计报表的折算方法 　　1．所有资产负债类项目，均按照合并会计报表决算日的市场汇率折算。 　　2．所有者权益项目，除了“未分配利润”外，均按照发生时的市场汇率折算，即 历史汇率折算。 　　3．“未分配利润”直接根据折算后的利润分配表中该项目的数额列示。 　　4．利润及利润分配表中反映发生额的，按平均汇率折算。发生额以外的项目是折 算后各项目的计算结果。 　　5．外币会计报表折算差额在未分配利润项目后单独列示。 　　二、借款费用 　　(一)借款费用包括的内容 　　1．借款利息；2．溢折价摊销；3．辅助费用；4．汇兑差额。 　　(二)借款费用资本化范围 　　1．借款费用资本化的资产范围：只限于购建固定资产的借款；用于购建无形资产、 存货发生的借款费用不能资本化。 　　2．借款费用资本化的借款范围：只限于用在购建固定资产的借款；用于流动资金 的借款发生的借款费用不能资本化。 　　(三)借款费用开始资本化的条件 　　1．资本支出已经发生。资本支出是指为购建固定资产而支付的现金、转移非现金 资产发生的支出、承担带息债务而发生的支出。比如：把自产库存商品用于在建工程 属于转移非现金资产，此项支出包括的现金应有：(1)库存商品的账面成本；(2)生产 该项产品所用原材料的进项税额；(3)该项库存商品的销项税额减去进项税额的差额， 也就是为该项库存商品视同销售形成的已交税金(月底时必须支付)。 　　2．借款费用已经发生。 　　3．固定资产实体建造活动已经开始。 　　(四)借款费用暂停资本化 　　连续、非正常中断3个月以上借款费用暂停资本化。这里有三个条件，首先必须是 连续中断；其次这种停工是非正常的；第三，连续中断时间超过3个月。 　　(五)借款费用停止资本化 　　当购建固定资产达到预定可使用状态时停止资本化。如何理解达到预定可使用状 态可参见教材。 　　(六)借款费用资本化金额的确定 　　1．利息资本化金额的确定 　　(1)计算利息资本化金额必须与资产支出挂钩，所以必须计算累计支出加权平均数。 　　(2)计算公式为：利息资本化金额＝累计支出加权平均数×资本化率。 　　(3)运用该公式计算时应注意会计期间涵盖的天数。 　　①利息资本化金额如果要求按月计算，会计期间涵盖的天数为30天； 　　②利息资本化金额如果要求按季计算，会计期间涵盖的天数为90天(或3个月)； 　　③利息资本化金额如果要求按半年计算，会计期间涵盖的天数为180天(或6个月)； 　　④利息资本化金额如果要求按全年计算，会计期间涵盖的天数为360天(或12个月)； 　　(4)资产支出累计金额不能超过借款总额。 　　(5)如果计算出的利息资本化金额大于实际利息发生额，只能按利息实际发生额作 为资本化金额。 　　(6)资本化率的确定 　　只借入一笔借款，资本化率就不用计算了，直接采用该项借款的利率；如果发行 一笔债券，且折价或溢价发行，要重新计算实际利率作为资本化率；如果借入一笔以 上专门借款，要计算加权平均利率作为资本化率。 　　2．辅助费用资本化金额的确定： 　　(1)不必与资产支出挂钩。 　　(2)发生时如果金额较小(不够重要)，可以直接计入当期“财务费用”。 　　(3)辅助费用金额较大，又是在购建固定资产达到预定可使用状态前，可以在发生 时确认为资本化。 　　3．汇兑差额资本化金额的确定： 　　(1)不必与资产支出挂钩，在发生时直接确认为资本化(固定资产达到预定可使用 状态之前)。 　　(2)既包括本金的汇兑差额，也包括利息的汇兑差额。 　　(七)借款费用的披露 　　1．当期资本化金额；2．资本化率。 　　三、债务重组 　　(一)必须注意的几个问题 　　1．无论是债权人还是债务人，均不确认债务重组收益。 　　2．债务人应将或有支出包括在未来应付金额中，如未来没有发生，将其计入“资 本公积”；债权人不应将或有收益计入未来应收金额中，如未来实际收到，计入收到 当期的“营业外收入”。 　　3．以混合方式进行债务重组，要按照规定的清偿顺序处理：先处理以现金请偿债 务，然后处理以非现金资产和债务转资本清偿债务；最后处理修改其他债务条件。 　　(二)不同债务重组方式的会计处理 　　1．以低于账面价值的现金清偿债务 　　(1)债务人的会计处理。债务人将偿付现金低于债务账面价值的差额计入“资本公 积”。 　　(2)债权人的会计处理。债权人将收到现金低于债权账面价值的差额计入“营业外 支出”。 　　2．以非现金资产清偿债务 　　(1)债务人的会计处理。债务人将抵偿债务的非现金资产加上相关税费之和与应付 债务的差额计入“资本公积”或“营业外支出”。 　　(2)债权人的会计处理。债权人按照应收债权的账面价值加上相关税费，减去可以 抵扣的进项税额，作为受让非现金资产的入账价值，不确认债务重组损益。 　　3．债务转资本 　　(1)债务人的会计处理。债务人将应付债务的账面价值与债权人放弃债权而享有股 权份额(面值)的差额计入“资本公积”。 　　(2)债权人的会计处理。债权人将应收债权账面价值加上相关税费作为受让股权的 入账价值。不确认债务重组损益。 　　4．修改其他债务条件 　　(1)债务人的会计处理。①重组债务的账面价值大于未来应付金额时，债务人应将 减记金额计入“资本公积”；②重组债务的账面价值小于或等于将来应付金额时，不 作账务处理。 　　(2)债权人的会计处理。①重组债权的账面价值大于未来应收金额时，债权人应将 减记金额计入“营业外支出”；②重组债权的账面价值小于或等于未来应收金额时， 不作账务处理；③将来应收债权小于重组债权的账面余额，大于重组债权账面价值时， 按其差额冲减坏账准备和应收债权。 　　(三)债务重组的披露 　　1．债务人应披露的内容：债务重组方式；由于债务重组而确认的资本公积；债务 转资本而导致的股本增加额；或有支出。 　　2．债权人应披露的内容：债务重组方式；债务重组损失金额；由于债务转资本而 增加的长期股权投资及其比例；或有收益。 　　四、租赁 　　(一)有关概念 　　1．最低租赁付款额：针对承租人而言。 　　(1)届满时，选择优惠购买剩余资产：最低租赁付款额＝各期租金之和＋期满购买 剩余资产价款。 　　(2)届满时，不选择优惠购买剩余资产：最低租赁付款额＝各期租金之和＋担保资 产余值(承租人或有关第三方提供担保)。 　　2．最低租赁收款额：针对出租人而言。 　　最低租赁收款额＝最低租赁付款额＋独立第三方担保资产余值(此处的独立第三方 指与承租人和出租人都无关) 　　3．担保余值：对承租人而言，是指由承租人自己或与其有关的第三方担保的资产 余值；对出租人而言，是指承租人担保余值加上独立第三方担保的资产余值。 　　(二)融资租赁确认的具体标准 　　以下具备任何一条就可以确认为融资租赁 　　1．租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。 　　2．行使购买租赁资产选择权时，购价远低于届满时租赁资产公允价(通常低于5％， 含5％)。 　　3．租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分(75％以上，含75％)。 　　4．就承租人而言，租赁开始日的最低租赁付款额的现值几乎等于租赁开始日租赁 资产原账面价值(通常为90％以上，含90％)。 　　5．租赁资产性质特殊，如果不作较大调整，只有承租人才能使用。 　　(三)经营租赁的会计处理 　　1．承租人的会计处理 　　(1)租金处理：将租金在整个租赁期内按直线法分摊，而不是按各期实际支付的租 金确认费用。 　　(2)免租期的处理：免租期的租金作为减少租金总金额处理，但不减少租期。 　　(3)出租人义务承担费用的处理：将出租人义务承担的某些费用，在租金总金额中 扣除，然后将扣除后的租金余额在整个租赁期内平均摊销。 　　2．出租人的会计处理 　　(1)租金处理：将租金在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入。 　　(2)对免租期的处理：将租金在整个租赁期内进行分配，不得扣除免租期。 　　(3)义务承担费用的处理：将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内 进行分配。 　　(4)主要会计科目：“应收经营租赁款”、“主营业务收入”科目用于专营租赁公 司；“其他应收款”、“其他业务收入“科目用于兼营租赁业务的一般公司。 　　(四)融资租赁的会计处理 　　1．承租人的会计处理 　　(1)租赁开始日，收到租赁资产 　　①租赁资产占自有资产30％及以下时，按最低租赁付款额，借记“固定资产”； 贷记“长期应付款”。 　　②租赁资产占自有资产30％以上时： 　　借：固定资产(原账面价值与最低租赁付款额的现值二者中的较低者) 　　　　未确认融资费用(差额) 　　　贷：长期应付款(最低租赁付款额) 　　(2)每期支付租金，并摊销未确认融资费用时 　　①支付租金时，借记“长期应付款”；贷记“银行存款”。 　　②摊销未确认融资费用时，借记“财务费用”；贷记“未确认融资费用”。 　　③未确认融资费用摊销率的选择：内含利率；租赁合同利率；重新计算利率。 　　(3)计提折旧费 　　①折旧总金额的计算。此项计算要与租赁资产的入账价值构成相联系。当租赁资 产入账价值中包括了担保余值时，折旧总金额为固定资产的入账价值减去担保余值加 上预计清理费；如果租赁资产入账价值中没有包括担保余值，则折旧总金额为固定资 产入账价值减去预计残值加上预计清理费。 　　②折旧期间的计算。此项计算要与租赁合同中是否选择了购买剩余资产相联系。 如果选择了购买剩余资产，折旧期间为全部尚可使用年限；如果没有选择购买剩余资 产，折旧期间则应为以租赁期与尚可使用年限两者中的较短者。 　　(4)租赁期届满时的会计处理 　　①返回租赁资产。如果存在担保余值，此时的会计分录为：借记“长期应付款”、 “累计折旧”；贷记“固定资产”。如果不存在担保余值，“长期应付款”账户中 已经没有余额，会计分录为借记“累计折旧”；贷记“固定资产”。 　　②优惠续租租赁资产。支付租金时按上述(2)和(3)方法处理；届满时按(4)处理。 　　③留购租赁资产。因为“长期应付款”账户金额是按最低租赁付款额入账的，按 照合同承租人既然选择了届满时留购租赁资产，最低租赁付款额中应包括购买剩余租 赁资产的价款，此时的会计分录应为借记“长期应付款”；贷记“银行存款”；借记 “固定资产-一生产经营固定资产”；贷记“固定资产--融资租入固定资产”。 　　2．出租人的会计处理 　　(1)租赁开始日，租出固定资产时 　　借：应收融资租赁款(最低租赁收款额) 　　　　未担保余值 　　　贷：融资租赁固定资产(原账面价值) 　　　　　递延收益(属于未实现的融资收益) 　　(2)收到租金并逐期分配已确认融资收益 　　①收到租金时，借记银行存款；贷记应收融资租赁款。 　　②摊销递延收益，借记递延收益；贷记主营业务收入。 　　(3)租金逾期未收回的处理 　　冲减已确认的融资收益，转做表外核算，在实际收到租金时，将租金中所含融资 收入确认为当期收入。 　　(4)计提坏账准备的处理 　　出租人须对应收租赁款减去未实现融资收益的差额部分(实际上只相当于本金部分) 计提坏账准备。计提方法比照应收账款进行。 　　(5)未担保余值发生减少的处理 　　期末出租人的未担保余值的预计可收回金额小于账面价值时： 　　借：递延收益 　　　贷：未担保余值 　　如果已确认的未担保余值得以恢复，则在确认的范围内冲回。并重新计算租赁内 含利率，并按重新修正的内含利率确认融资收入。在未担保余值增加时，则不作调整。 　　(6)租赁期届时的处理 　　①如果实行全额担保： 　　借：融资租赁资产(完好地收回租赁资产) 　　　贷：应收融资租赁款(“应收融资租赁款”账户中的余额就是担保余值) 　　②非全额担保： 　　借：融资租赁资产 　　　贷：应收融资租赁款(担保余值部分) 　　　　　未担保余值 　　③全额没有担保 　　借：应收融资租赁款 　　　贷：未担保余值 　　④没有资产余值：不作账务处理。 　　(五)售后租回的会计处理 　　1．对于售后租回交易无论是承租人还是出租人，均应按照会计准则的规定，将售 后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。对于出租人来说，售后租回交易同其他租赁 业务的会计处理没有区别。对于承租人来说，由于其既是资产的承担人同时又是资产 的出售者，因此，售后租回交易同其他租赁业务的会计处理有所不同，在此，主要概 括承租人融资租赁的会计处理。 　　2．售后租回承租人的会计处理 　　出售方出售资产的损益应分期摊销，作为折旧费用的调整，而不能确认为当期收 益。 　　(1)出售租赁资产时 　　借：固定资产清理 　　　　累计折旧 　　　贷：固定资产 　　(2)收到价款时： 　　借：银行存款 　　　　递延收益(售价低于账面价值时) 　　　贷：固定资产清理 　　　　　递延收益(售价高于账面价值时) 　　(3)未实现售后租回损益的会计处理： 　　①当售价高于固定资产账面价值时，冲减折旧费： 　　借：递延收益 　　　贷：制造费用(或营业费用、管理费用) 　　②当售价低于固定资产账面价值时，增加折旧费： 　　借：制造费用(或营业费用、管理费用) 　　　贷：递延收益 　　五、会计政策、会计估计变更和会计差错更正 　　(一)会计政策变更的会计处理 　　1．追溯调整法 　　(1)定义：如同某项业务初次发生时就开始采用新的会计政策，应当计算由于变更 会计政策的累积影响数，并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项 目。 　　(2)步骤构成： 　　第一步，计算累积影响数。 　　第二步，作会计分录并进行登账。 　　第三步，调整会计报表相关项目。包括资产负债表的相关项目、期初留存收益项 目；利润表的相关项目。 　　第四步，附注说明。 　　2．未来适用法 　　(1)定义：某项业务在会计政策变更时，新会计政策适用于变更当期及未来期间的 交易事项。不用计算会计政策变更的累积影响数，不用调整会计报表。 　　(2)披露要求：企业应当计算由于会计政策变更对当期净利润的影响。 　　3．两种处理方法的选择 　　(1)企业依据国家法律、行政法规和规章的要求变更会计政策，如果法律法规和规 章在要求改变会计政策的同时，也规定了会计处理方法，此时应按规定的办法进行； 如果没有相应规定会计处理方法，则采用追溯调整法。 　　(2)由于经营环境和客观情况的改变，企业变更会计政策，企业应采用追溯调整法。 　　(3)如果累积影响数不能合理确定，无论上述哪种情况变更会计政策，都应采用未 来适用法。 　　(4)披露要求：变更内容、理由、累积影响数，不能合理确定累积影响数的理由。 　　(二)会计估计变更的会计处理 　　1．应采用的会计处理方法：未来适用法。 　　2．如果分不清是会计政策变更还是会计估计变更，则按会计估计变更处理。 　　3．披露要求：会计估计变更的理由、内容、变更对当期损益的影响金额以及会计 估计变更的影响金额不能确定的理由。 　　(三)会计差错更正的会计处理 　　1．发生会计差错的原因 　　(1)会计政策使用上的差错。 　　(2)会计估计差错。 　　(3)会计记录等其他方面的差错。 　　2．会计差错更正的会计处理 　　(1)企业对于发现属于当期的会计差错，应当调整当期相关项目。 　　(2)企业发现以前期间的非重大会计差错，不调整会计报表相关项目的期初数，但 应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与前期相 同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的项目。 　　(3)企业发现以前期间的重大会计差错，如果影响损益，应将其对损益的影响数调 整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如果不 影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。 　　在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的重大会计差错，应调整各期间 的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生当期已经更正；对于比较会计报表期间 以前的重大会计差错，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他 相关项目数字也应一并调整。 　　(4)滥用会计政策和会计估计变更，作为重大会计差错进行会计处理。 　　(5)年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错(不 分是重大还是非重大)以及以前年度的非重大会计差错，应当按照资产负债表日后事项 中的调整事项进行处理。即调整报告年度的相关项目，并调整报告年度的期末数。 　　(6)年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发现的报告年度以前的重大 会计差错，应当调整以前年度的相关项目，涉及损益的应调整报告年度的期初留存收 益。 　　(7)披露要求：重大会计差错的内容、发生原因、更正方法、更正金额及其对净损 益的影响金额和对其他项目的影响金额。 　　六、合并会计报表 　　(一)合并范围 　　1．母公司拥有半数以上权益性资本的子公司纳入合并范围。包括直接、间接和直 接加间接拥有三种情况。 　　2．母公司不能拥有半数以上权益性资本，但是属于控制、需要纳入合并范围的子 公司。 　　(1)通过与其他投资者达成协议，拥有被投资企业半数以上表决权。 　　(2)根据章程与协议，有权控制被投资企业的财务与经营政策。 　　(3)有权任免董事会等类似权力机构的多数成员。 　　(4)在董事会或类似权力机构的会议上有半数以上投票权。 　　3．母公司虽拥有半数以上表决权资本，但不能纳入合并范围的子公司(参见教材 中的六种情况)。 　　(二)合并会计报表抵销项目 　　1．母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销。分为全资子公司和 非全资子公司两种情况；又分为有合并价差和无合并价差两种情况。 　　2．集团内部各成员之间债权、债务的抵销，并注意计提坏账准备的抵销和内部利 息收入和利息支出的抵销。 　　3．集团内部各成员之间发生的内部销售收入和销售成本抵销。 　　4．集团内部销售利润的抵销。 　　5．集团内部销售导致多计提折旧、多计摊销的抵销。 　　6．集团内部销售导致多计相关资产减值准备的抵销。 　　7．母公司投资收益与子公司利润分配项目抵销。 　　8．调整盈余公积项目。按照公司法的规定，母子公司都应分别计提盈余公积，因 此，在合并报表时，应将子公司资产负债表中的盈余公积分解为以前年度提取和本期 提取两部分，按照全资子公司、非全资子公司不同情况进行调整。 　　(三)合并现金流量表中的特殊问题 　　在纳入合并范围为非全资子公司的情况下，子公司与少数股东之间发生的影响现 金流量的业务包括如下内容： 　　1．少数股东对子公司增加投资(该业务作为筹资活动中吸收投资项目反映)。 　　2．少数股东对于公司抽回投资(该业务作为筹资活动中支付的其他与筹资活动有 关的现金项目反映)。 　　3．子公司向少数股东支付现金股利(该业务作为筹资活动中分配股利所支付的现 金项目反映)。 　　(四)连续编制合并会计报表的抵销项目 　　1．连续编制合并会计报表时内部应收账款计提坏账准备的抵销。连续编制会计报 表时，首先通过借记“坏账准备”；贷记“年初未分配利润”，将上期内部应收账款 计提的坏账准备抵销，然后再将本期内部应收账款补提或冲销的坏账准备数额抵销。 　　2．连续编制合并报表时，内部购销业务及存货中未实现内部销售利润的处理。连 续编制合并会计报表时，可将内部购销业务及存货中未实现内部销售利润按下列程序 抵销： 　　(1)调整本期“年初未分配利润”。首先假定上期未实现内部利润转化为本期已实 现利润，借记“年初未分配利润”；贷记“主营业务成本”。 　　(2)如果本期又有内部购销业务，接着假定本期内部购进的存货也全部实现了对外 销售，将内部购销业务抵销，借记“主营业务收入”；贷记“主营业务成本”。 　　(3)如果上期内部购入或本期内部购入存货实际并未全部实现对外销售，而是部分 销售，另一部分形成存货，甚至全部没有销售，都形成了存货，将期末中包含的未实 现内部销售利润予以抵销，借记“主营业务成本”；贷记“存货”，其借贷方的金额 为购买企业内部采购形成的存货成本乘以销售企业的毛利率。 　　(4)同时抵销由于内部销售导致计提的存货跌价准备。调整“年初未分配利润”、 “管理费用”等项目。 　　3．连续编制合并会计报表时，内部购销业务导致固定资产未实现内部销售利润的 处理： 　　(1)在交易的当期要将内部交易导致未实现销售利润以及当期多计提的折旧抵销， 借记“主营业务收入”；贷记“主营业务成本”和“固定资产原价”。同时借记“累 计折旧”；贷记“管理费用”。 　　(2)在交易的以后会计期间，要抵销期初未分配利润中包含的内部利润和这一部分 利润引起的多提取折旧额，借记“年初未分配利润”；贷记“固定资产原价”；借记 “累计折旧”；贷记“年初未分配利润”和“管理费用”。 　　这类内部交易固定资产清理期间的抵销分录分三种情况： 　　①使用期满进行清理。因为固定资产实体己不复存在，只需将本期多计提的折旧 予以抵销并调整期初未分配利润。 　　②超期使用进行清理。超期使用进行清理时，由于固定资产实体不存在了，其累 计折旧也随着固定资产清理而核销，因此，超期使用进行清理会计期间的合并报表， 不需要编制抵销分录。 　　③未到期进行清理。首先要将固定资产原价中内部利润及以前年度多提折旧对期 初未分配利润的影响抵销，其次要将本期多提折旧对管理费用的影响进行抵销。 　　4．连续合并报表时，内部购销业务导致无形资产未实现内部销售利润，参照固定 资产的办法处理。 （bb20030405512）(4)