【中华财税网北京04/09/2003信息】　中级会计实务(二)主要考核仅在某些企业 中存在的特殊会计业务(如外币业务)、跨跃单一会计主体的会计业务(如合并会计报 表)、所得税会计以及借款费用等会计准则涉及的特殊会计业务。相对于会计实务(一) 所涉及的企业经常、普遍存在的会计业务而言，会计实务(二)的内容有一定的深度， 并且有些章节内容之间有很强的关联性，如关联方关系及其交易与合并会计报表的 合并范围；有些章节涉及的内容从方法上有一定的类比性，如债务重组与非货币性交 易；有些章节与某一账户有关，如借款费用、非货币性交易可能与固定资产相关。因 此，在具体的学习过程中，应抓住各章内容的实质以及某些内容的关联性，本文就此 谈谈有关学习要点，以供广大应试者参考。 　　一、外币业务 　　1、外币业务的会计处理。关键在于如何设置外币账户和选择恰当的折算汇率进 行折算。我国会计实务中认为外币业务的发生和结算是两笔业务，因此，在结算时或 期末应将其与发生时由于采用不同汇率进行折算所产生的差额作为外币折算差额。具 体进行会计处理时由于采取外币统账制，只有某些特定账户(如外币货币资金、外币 结算的债权债务账户)才能设置相应的外币账户，按币种进行明细分类核算，并且分 别按外币(明细账)和记账本位币(总账)计价。选择折算汇率时应注意：(1)发生的外 币业务都选择发生时(也可以是发生当期期初)的市场汇率。对于外币兑换业务由于记 账本位币明细账选择了银行的买入价或卖出价计价，导致与外币户折算结果不一致， 其差额作为当期汇总损益(财务费用)处理；接受外币资本投资时如果非外币账户(实 收资本)按约定汇率折算，则其与外币账户的折算差额作为资本公积处理，否则无差 额。(2)期末应对外币账户的余额先按期末市场汇率进行折算，其与原账面记账本位 币金额的差额，应视具体情况分别记入“长期待摊费用”、“在建工程”、“财务费 用”。本部分应结合借款费用外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定等内容系统学 习。 　　2、外币会计报表折算。关键在于折算汇率的选择。资产和负债类项目等静态项 目按决算日市场汇率折合。一般的所有者权益项目由于涉及历史数据其风险不同而按 发生时的市场汇率折合，利润分配表“未分配利润”项目需计算填列后过入资产负债 表，资产负债表的折算差额应单列。利润表和分配表中的动态项目按平均汇率(也可 以是需附注说明的决算日市场汇率)折算。本部分内容应结合合并报表的有关内容系 统学习。 　　二、所得税会计 　　1、正确区分永性差异与时间性差异。由于应付税款法和纳税影响会计法就时间 性差异对未来所得税的影响金额的处理方法不同。因此，应比照教材例子区分两大差 异的具体项目。 　　2、掌握税率变动情况下纳税影响会计法的两种方法。其一般思路先计算出应交 所得税额，然后计算“递延税款”的发生额，最后倒挤出“所得税”费用。因此关键 在于“递延税款”科目的发生额的确定，一般情况下包括以下三项的合计发生额： (1)递延额，指当期发生的时间性差异与发生时税率之积；(2)转销(回)额，指转回的 时间性差异与转回选用税率之积；(3)调整额，指债务法情况下由于税率变动需调整 的影响所得税的金额，其数额应等于变动前后税率之差与变动前时间性差异余额之积。 具体计算时，递延法与债务法在转回税率的选择上有所不同，前者类似于先进先出 法，即选择原发生时的税率(历史税率)，此时“递延税款”的余额可能建立在多元税 率基础上；后者则由于有调整顿而选择现行汇率，递延税款的余额建立在单一税率基 础上。特别需要指出的是权益法核算的长期股权投资分得的利润所产生的时间性差异 对未来所得税的影响金额只考虑补税部分(即税率差引起的)。 　　三、关联方关系及其交易、合并会计报表 　　1、掌握关联方关系判断与合并会计报表的合并范围。在弄清“控制”等几个与 关联方有关的概念基础上，掌握列举的关联方关系存在的主要形式及判断标准，并从 量和质两个标准(实质是控制)掌握合并范围。 　　2、分项正确编制抵销分录。合并会计报表的抵销分录是对已列入个别会计报表 项目的有关抵销事项进行冲销，因此其所用的会计科目是报表项目，同时对资产负债 表项目的来源情况应按期初和本期发生额分别抵销。具体抵销时应结合不同的事项。 　　(1)内部购销存货。首先要根据不同条件正确计算内销毛利。内销毛利等于内销 收入(内购成本、外销成本)与内销成本之差或者是内销收入与内销毛利率之积。其次 应根据下表1对比进行抵销。对于分不清未销或已销部分是何时购入的，可以假定全 已销，然后调整未销的毛利。最后如果内购存货未外销部分已计提了存货跌价准备， 应冲回该部分多提的跌价准备，其分录： 　　借：存货跌价准备(期末数) 　　借／贷：管理费用(本期数) 　　贷：年初未分配利润(期初数) 表1 内部购销存货抵销 　　内购 　　时间　　本期购入　　上期(年)购入　　备 注 外销 情况 全未销 借：主营业务收入(内销收入) 借：年初未分配利润(毛利) 贷方抵未 销存 　　　　　　贷：主营业务成本　　　　　　 贷：存货（毛利）　　　　货毛利 全已销 借：主营业务收入(内销收入)　　 借：年初未分配利润(毛利) 贷方抵 已销的 　　　　　　贷：主营业务收入　　　　　　 贷：主营业务成本　　　成本科目 备注　　 借方抵本期购入的主营业务　　 借方抵销上期购入的年初 　　　　 收入(内销收入)　　　　　　　　 未分配利润(毛利) 　　(2)内部的债权债务。应首先冲减内部债权债务的余额，然后比照存货跌价准备 冲减坏账准备。 　　(3)内部应付债券与长期债券投资。首先冲减双方“应付债券”与“长期债权投 资”的账面余额，其次抵销本期(而不考虑期初)的实际利息(因为双方以前的损益均 记入了未分配利润)，分别冲减“投资收益”与“财务费用”。要注意根据票面利息 结合溢(折)价摊销计算实际利息。 　　(4)内部购入固定资产。内部购入固定资产对于销售方而言可能是销售产品，也 可能销售固定资产，两者的差异在于购销当年前者冲减“主营业务收入”和“主营业 务成本”，后者冲减“营业外收入”。具体抵销时应以以后正常使用各年为基准与购 销当年、报废年度进行比较，见表2。需要注意的是抵销的折旧和减值应以毛利(内销 产品)或净损益(内销固定资产)为原价进行计算。 表2 内销产品作固定资产的抵销 抵销项目 年度及 内销毛利 毛利的折旧额 减值准备 状况 借：主营业务收入 借：累计折旧 借：固定资产减值 准备 购销当年 贷：主营业务成本 贷：管理费用 贷：营业外支出 固定资产原价(毛利) 以后 正常 借：年初末分配利润 借：累计折旧 借：固定资 产减值准备 使用 使用 贷：固定资产原价(毛利)贷：年初未分配利润 借／贷：营业 外支出(本期) 各年 贷：管理费用(本期数)贷：年初未分配利润(上年) 超龄 同正常使用 借：累计折旧 借：固定资 产减值准备 使用 贷：年初未分配利润 贷：年初未分 配利润 (注：当年不提折旧) (注：当年不提减值) 正常 实体不存在，不抵 借：年初未分配利润 报废 贷：管理费用 不抵 注：报废当年仍提折旧，借 方为合并数(见教材例13) 清理 超龄使 不抵 不抵 不抵 年度 用报废 提前 借：年初未分配利润 借：营业外收入 报废 贷：营业外收入 贷：年初未分配利润 不抵 管理费用 (注：原价已结转损益) (注：累计折旧已转损益) 表3 内购无形资产的抵销 抵销项目 内销净增值 当年的摊销额 准备值 年度 (增值减去已摊额) 购销当年 借：营业外收入 借：无形资产 借：无形资产减值准备 贷：无形资产 贷：管理费用 贷：营业外支出 以后使用 借：年初未分配利润 借：无形资产减值准备 各年 贷：无形资产 借：无形资产 借／贷：营业外支出 贷：管理费用 注：抵销额应逐年减少) 贷：年初未分配利润 最后一年 不抵 借：年初未分配利润 不抵 贷：管理费用 　　(5)内部购入无形资产。应参照(4)类似处理方法进行抵销，由于无形资产摊销已 直接冲减了“无形资产”的账面价值，因此内销增值部分与固定资产原价不同，其价 值逐年减少，由于推销额不累计，只抵当期数，具体见下表3。 　　(6)母公司长期股权投资与于公司所有者权益的抵销。该部分的抵销应首先找母 、子公司资产负债表、母公司利润表与子公司利润分配表有关项目的对应关系(如下 图示略，然后先抵资产负馈表项目，然后再抵利润表和利润分配表项目，最后，由于 子公司提取的盈余公积在第一步已全抵完，因此应冲回母公司所占份额部分，借记“ 年初未分配利润”、“提取盈余公积”，贷记“盈余公积”。 　　四、债务量组、非货币性交易、租赁 　　从会计处理方法的角度来看，债务重组、非货币性交易、租赁等内容均从交易双 方相对照进行叙述，并且涉及到各方通过基本的借贷记账规则确定某一或几个账户的 发生额，如果同时确定几个账户的余额，应按公允价值比例分配。特别是债务重组、 非货币性交易应以原账面情况为出发点，并注意差额是否确认为损益。 　　1、债务重组。关键在于确定重组过程的差额或接受非现金资产价值或新债权债 务的价值以及对差额如何进行会计处理。根据谨慎原则双方均不确认重组收益，也不 确定或有收益，但要确认重组损失和考虑计量或有支出。对于债务人偿付的非现金资 产要考虑税金和已提的各项减值，对于固定资产要通过“固定资产清理”科目；对于 债权人要考虑转销债权的账面价值(包括坏账准备)。具体处理流程如下： 　　(1)现金豁免清偿债务 　　债务人：应付债务←现金＋差额(资本公积) 　　债权人：现金资产＋差额(营业外支出)→应收债权账面价值 　　(2)非现金资产清偿 　　债务人：应付债务±现金补价←非现金资产账面价值＋应付税费＋差额(资本公 积或营业外收支) 　　债权人：(非现金资产价值)及进项税等→应收债权账面价值大现金补价十应付税 费 　　(3)债务转资本 　　债务人：应付债务→资本＋应付税费＋差额(资本公积) 　　债权人：(长期股权投资)←应收债权账面价值＋应付税费 　　(4)修改其他债务条件 　　债务人：应付债务(旧)→未来应付债务(含或有支出和利息)＋差额(资本公积) 　　债权人：未来应收债权(不含或有收益和利息)十坏账准备＋(营业外支出)←应收 债权账面余额 　　需要注意在混合方式情况下，现金清偿的差额应与其他方式汇总确认而不是单独 确定。 　　2、非货币性交易。首先要掌握非货币性资产的概念和包括的内容以及非货币性 交易的特点(例如“少量”与“主要”的界定)；其次要明确只确认收到补价方的收益， 其他的损益均计入换入非货币性资产的价值。如果涉及多项交易应按总公允价值比 例分配。对于换出的固定资产(包括补价)应通过“固定资产清理”科目核算，换出资 产应同时冲减减值准备，换入资产只考虑进项税而不单独考虑减值准备。具体处理流 程如下： 　　(1)没有补价： 　　(换入资产价值)←换出资产账面价值＋机关税费 　　(2)支付补价的： 　　(换入资产价值)←换出资产账面价值＋相关税费＋补价 　　(3)收到补价的： 　　(换入资产价值)＋补价←换出资产账面价值＋应支付的相关税费＋应确认的收益 　　3、租赁。首先应掌握租赁期、担保余值、未担保余值、最低租赁付款额、最低 租赁收款额的含义。其次根据分类原则掌握具体分类标准。另外要根据经营租赁与融 资租赁分别按承租人和出租人熟悉教材所列的有关账务处理，关键在于对几个涉及价 值的基本概念的理解。例如融资租赁日双方的会计处理，应在了解具体价值流程(见 下图示)的基础上结合最低租赁收款额、最低租赁付款额等概念来掌握。 　　承租人：租入资产的买价部分(原账面价值与最低租赁付款额的现值较低者)＋未 确认的融资费用 (差额)←→长期应付款(最低租赁付款额) 出租人：应收融资租赁款(最低租赁收款额)＋未担保余额←→融资租赁资产(原账面 值)＋递延收益(差额) 　　五、会计政策变更、会计估计变更、会计差错更正、或有负债、资产负债表及后 事项 　　1、正确区分和运用会计政策变更与会计估计变更。从内容上看，会计政策变更 与会计估计变更有一定的关联性，有时不易区分；从处理方法上看，如果会计变更的 累积影响不能合理确定时应采用与会计估计变更相同的处理方法－－未来适用法。因 此，应结合教材中会计政策的变更的概念及条件与会计估计变更的概念进行正确划分 并按不同的方法进行会计处理。如果不易分清的应视同会计估计变更。除国家已规定 外，会计政策变更在累积影响数能够合理确定的情况下应采用追溯调整法，具体处理 时应视同新政策一开始应采用，分别计算新旧政策下的差异、所得税影响额、税后差 异以及累积影响数，但是只调整变更当期的期初留存收益及相关项目的期初数，不必 重编以前年度报表。另外应正确运用会计政策和会计估计，不得随意变更。否则属于 滥用会计政策、会计估计，作为重大会计差错。 　　2、正确区分会计差错的发生期以及重要标准。本期发现的属于以前年度的重大 会计差错应调整会计报表相关项目的期初数，否则只调整本期相关项目。两者的区别 在于前者在调整时涉及损益(包括所得税)的应先通过“以前年度损益调整”科目，然 后转入利润分配。如果是资产负债表日后事项涵盖的期间发现的会计差错，应按资产 负债表日后事项进行处理。 　　3、正确掌握或有事项的计量。首先应结合资产、负债的概念来把握或有资产、 或有负债、因或有事项确认的负债等概念。其次应重点掌握与或有事项有关的义务符 合确认为负债的条件时如何确认和计量，因为该部分金额可能为成为资产负债表日后 事项中的调整事项。 　　4、重点掌握资产负债日后事项中调整事项的具体会计处理方法。这部分内容由 于与或有负债、会计差错更正等内容有很强的关联性，因此是历年出题的重点部分。 首先应分清调整事项与非调整事项的概念和特点，并根据教材中列举的各种调整事项 进行合理的判断。其次应结合教材中的例子重点把握前4种调整事项的会计处理以及 调整年度会计报表相关项目数字的填列。 　　六、借款费用 　　1、正确掌握借款费用资本化的确认条件。从会计的角度来看，借款费用主要研 究借入资金所付出的代价中有多少能资本化(列入“在建工程”)、多少费用化(记入 “财务费用”)。从谨慎原则的角度看，借款费用资本化的条件是比较严格的，除专 门借款的辅助费用按达到预定可使用状态为标志进行确认外，其他三种借款费用都只 能在允许的期间(从允许开始资本化起至终止资本化止，不包括非正常中断且连续超 过3个月的暂停资本化期间)。对于专门借款利息和溢价或折价摊销还强调与发生在所 购建固定资产上的支出相挂钩，甚至在按简化方法计息时其允许资本化的金额不得超 过限额(当期实际发生额)。 　　2、正确掌握应予资本化的借款费用的计量。对于需与支出相挂钩的借款费用， 每期利息资本化金额应在累计支出加权平均数的基础上乘以对应的资本化率。具体计 算时两者应在时间上匹配，关键在于选择按年计息还是按月计息，具体要根据借款笔 数及发生的均衡性而定。同时由于两者可能都会涉及加权数的计算，其权数既可以按 天，也可以按月来计算。 　　总之，根据各章节的实质和相互关系系统进行学习，将有助于广大应试者很好地 掌握握会计实务(二)中的重点、难点内容，以顺利通过该科考试。(ai20030313)(4)