【中华财税网北京03/12/2003信息】　摘要：财政部发布了《关联方之间出售资 产等有关会计处理问题暂行规定》此规定不同于原来的会计处理。本文就此进行探讨。 　　由于合并会计报表多数是上市集团企业内部资金的关联交易的抵销，对原来的会 计报表合并的抵销分录也应该做相应的调整。集团企业内部固定资产交易，根据销售 企业是产品还是固定资产，可以化分为两种类型： 　　一、集团企业内部企业将自身使用的固定资产销售给企业集团内部的其他企业作 为固定资产使用，由于出卖价格不同可以分为两种情况处理。 　　(一)企业集团内部企业将自身使用的固定资产以高于账面价值销售给企业集团内 部的其他企业，做为固定资产使用。根据《关联方之间出售资产等有关会计处理问题 暂行规定》上市公司将其持有的固定资产出售给企业集团内部的其他企业实际交易价 格超过固定资产账面价值的差额计入资本公积(关联交易差价)，而不是计入营业外收 入，由于企业集团在编制合并会计报表时，应将固定资产售价中包含的资本公积予以 抵销。 　　例1、假设某上市集团公司有A公司和B公司两子公司，2002年1月1日，A公司将其 净值为400，000元的某项固定资产，以450，000元的价格变卖给B公司，作为固定资 产使用。A公司因该内部固定资产交易实现收益50，O0O元，但是因计入资本公积（关 联交易差价），而不是计入营业外收入。假设B公司以450，OOO元作为固定资产入账， B公司对该固定资产按5年的平均使用期计提折旧，预计净残值为零。对此在合并会 计报表时必须将因该固定资产交易实现的资本公积与固定资产原值中包含的未实现的 内部销售收入的差额予以抵销。有关抵销处理如下： 　　1、该固定资产原价中包含的未实现的内部销售收入的抵销 　　借： 资本公积--关联交易差价 50，OOO 　　贷： 固定资产原价　　50，O00 　　2、该固定资产当期计提折旧的抵销 　　借： 累计折旧　　10，000 　　贷： 管理费用　　10，000 　　3、2003年编制合并会计报表时应编制如下抵销分录进行处理： 　　1，借： 资本公积--关联交易差价　　50，000 　　贷： 固定资产原价　　50，OOO 　　2，借：累计折旧　　10，OOO 　　贷： 资本公积--关联交易差价10，O00 　　3，借：累计折旧　　10，000 　　贷：管理费用　　10，OO0 　　(二)企业集团内部企业将自身使用的固定资产以等于账面价值和低于账面价值销 售给企业集团内部其他的企业作为固定资产使用，编制会计报表时抵销分录和原来的 会计准则一样。 　　二、企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内部的其他企业作为固 定资产使用。根据财政部印发的《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定 》，上市集团公司对关联方进行正常商品销售的，在符合收入确认条件的前提下按以 下规定确认收入： 　　(一)当期对于非关联方的销售量占该商品总销售量的较大比例的(通常为20％及 以上)，应按对非关联方销售的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量基础， 并将按此价格确定的金额确认为收入，关联方之间实际交易价格超过确认为收入的 部分，计入资本公积(关联交易差价)。 　　例2、假设A公司和B公司均为同一上市公司的两个子公司，A公司将自己生产的× 产品销售给B公司作为固定资产使用。A公司所销售的×产品的账面价值为12000万元 未计提减值准备，A公司按14，OOO万元的价格出售给非关联企业公司，而A公司按15， 000万元的价格出售给B公司(A公司当期对于非关联方的销售量占该商品总销售量的 30％)，假定符合收入确认条件，销售产品的款项尚未收到，A公司销售×产品的增值 税税率为17％。A公司销售给B公司的产品的销售价格超过销售给非关联公司的产品的 销售价格，超过部分计入资本公积。B公司作为固定资产使用，使用寿命为5年，预计 净残值为零，交易日期为2002年1月1日，B公司采用平均年限法计提折旧，每年计提 折旧15000×117%/5＝3510万元，上市集团公司内部交易应计提折旧为(15000×17％ +12000)／5＝2910万元。A公司则按销售给非关联公司的产品的销售价格14，000万元 确认为主营业务收入，A公司会计分录如下： 　　借：应收账款　　17，550万元 　　贷：主营业务收　　14，000万元 　　应交税金--应交增值税(销项税)　　2，550万元 　　资本公积--关联交易差价　　1，000万元 　　上市集团公司编制合并会计报表时抵销分录为 　　借：主营业务收入　　14，000万元 　　资本公积--关联交易差价 1，O00万元 　　贷：主营业务成本　　12，000万元 　　固定资产原价　　3，000万元 　　计提折旧抵销分录为 　　借：累计折旧600万元 　　贷：管理费用600万元 　　2003年上市公司编制合并会计报表时其抵销分录如下： 　　惜：期初未分配利润　　2，O00万元 　　资本公积--关联交易差价 1，000万元 　　货： 固定资产原价　　3，O00万元 　　计提折旧抵销分录为 　　借：累计折旧600万元 　　贷：管理费用600万元 　　折旧差额为3510-2910＝600万元，其中，200万元来自资本公积，400万元来自主 营业务收入。上市公司编制合并会计报表时抵销分录如下： 　　对B公司以前年度计提的累计折旧的抵销处理 　　借：累计折旧　　600万元 贷：期初未分配利润　　400万元 　　（二）商品的销售仅限于上市公司与关联方之间，或者与非关联方之间的商品销 售未达到商品总销量的较大比例的（通常20％以下），应按以下规定进行处理： 　　1、实际交易价格不超过商品账面价值120％的，按实际交易价格确认收入； 　　2、实际交易价格超过商品账面价值120％的，将商品账面价值的120％确认为收 入，实际交易价格超过确认收入的部分计入资本公积（关联方交易差价）。 　　例3、假设例2中，A公司销售×产品给B公司的价格为15000万元(A公司当期对于 非关联方的销售量占该商品总销售量的15％)，B公司作为固定资产使用，使用寿命为 5年，预计净残值为零，交易日期为2002年1月1日，B公司采用平均年限法计，每年计 提折旧15000×117％/5＝3510万元，上市集团公司内部交易应计提折旧为[15000×17 ％+12000)后＝2910万元。 　　A公司编制会计分录如下： 　　借：应收帐款　　17，550万元 　　贷：主营业务收入　　14，400万元 　　资本公积--关联交易差价　　600万元 　　应交税金--应交增值税(销项税)2550万元 　　折旧差额为3510-2910＝600万元，其中，120万元来自资本公积，480万元来自主 营业务收入。上市公司编制合并会计银表时抵销分录如下： 　　借：主营业务收入　　14，400万元 　　资本公积--关联交易差价　　600万元 　　贷：固定资产原价　　3，000万元 　　主营业务成本　　12，000万元 　　计提折旧抵销分录为 　　借：累计折旧 600万元 　　贷：管理费用 600万元 　　2003年上市公司编制合并会计报表时其报销分录如下： 　　借：期初未分配利润　　2．400万元 　　资本公积--关联交易差价600万元 　　贷： 固定资产原价　　3．000万元 　　计提折旧抵销分录为 　　借：累计折旧 600万元 　　贷：管理费用600万元 　　对B公司以前年度计提的累计折旧的抵销处理 　　借：累计折旧　　600万元 　　贷：期初未分配利润　　480万元 　　资本公积--关联交易差价 120万元 　　从以上例题可以看出，内部固定资产交易实现的销售收入不再计入营业外收入而 是计入主营业务收入和资本公积或者两者之一。在编制合并会计报表时应冲减主营业 务收入和资本公积或者两者之一而不应冲减营业外收入，以免上市集团公司利用关联 交易调节利润。 (4)