【中华财税网北京11/04/2002信息】　根据按企业会计制度编制的个别会计报表 进行合并时，对资产计提的减值准备应该如何抵销，是一个重点和难点问题。因为， 第一，它不是简单的冲回减值准备的问题，需要根据计提的减值准备的实质分别进行 处理，因而各项资产计提成值准备的抵销方法不相同；第二，资产计提减值准备后还 可能会升值，其相应的处理方法需要研究；第三，计提减值准备对连续编制各期合并 会计报表产生的影响也有其处理方法。存货和固定资产是八项计提减值准备的资产中 最重要的内容，以下结合这几个问题，对这两项减值准备逐一加以讨论。 一、关于存货的跌价准备 企业会计制度要求对存货部分或全部计提跌价准备，这其中包括了对内部交易形 成的期末存货计提跌价准备。存货的减值是实物资产发生的实实在在的减值，它不会 由于在企业集团内部存放地点的变化而发生减值。首期编制合并会计报表时，存货跌 价准备需要根据实质重于形式原则，即根据存货实际成本与可变现净值比较的结果， 将其分为需要全部抵销或部分抵销与需要全部补提或部分补提四种情况；至于如何确 定存货跌价准备，是否应该抵销或补提以及抵销与补提的金额，需要按照谨慎性原则 的要求，根据内部交易是产生未实现内部销售利润还是未实现内部销售亏损，以及存 货价值(实际成本)与可变现净值孰高孰低的不同情况分别决定。上述不同处理方法决 定了在连续编制合并会计报表时，存货可变现净值继续下跌还是回升的处理方法亦不 相同。具体处理原则如下(以母公司向子公司销售商品为例，下同)： (一)内部存货交易产生未实现内部销售利润 1、存货减值额小于未实现内部销售利润时，跌价准备应全部抵销。如果内部交 易存货的可变现净值低于母公司售价但仍高于母公司实际成本，说明该存货并未发生 减值。因此，按照成本与可变现净值孰低的原则，子公司计提的跌价准备不能确认， 需要全部抵销。连续编制合并会计报表时，如果可变现净值继续下跌，只要尚未跌至 母公司实际成本，均应将跌价准备全部抵销；如果可变现净值出现回升也不能确认。 2、减值额大于未实现内部销售利润时，跌价准备应按未实现内部销售利润抵销。 如果内部交易存货的可变现净值低于母公司实际成本，说明该存货发生了真正的减值。 因此，按照成本与可变现净值孰低的原则，需要将子公司已计提的金额相当于未实现 内部销售利润的跌价准备加以抵销，而保留下来的跌价准备就是可变现净值低于实际 成本的差额。连续编制合并会计报表时，如果可变现净值继续下跌，或可变现净值出 现回升但未升至母公司实际成本之前，均应只确认可变现净值低于实际成本部分的跌 价准备，而将未实现内部销售利润计提的跌价准备抵销。 (二)内部存货交易产生未实现内部销售亏损 该情况下，仍应按照成本与可变现净值孰低的要求，将母公司生产该存货的实际 成本与其可变现净值进行比较，但是，由于子公司存货价值(即母公司售价)低于母公 司实际生产成本，而子公司是将该存货价值与可变现净值进行比较，所以，子公司可 能出现以下两种情况应分别加以处理： 1、减值额大于未实现内部销售亏损，已计提的跌价准备全部保留并补提部分跌 价准备。内部交易存货的减值额大于未实现内部销售亏损时，说明存货的可变现净值 不仅低于母公司实际成本，而且低于母公司售价，因此，可变现净值低于实际成本的 全部差额均应作为该存货的减值处理，它由两部分构成：第一，子公司对该存货计提 的跌价准备必须全额保留，以反映可变现净值低于母公司售价发生的减值；第二，母 公司售价低于实际成本的部分，需要在合并会计报表中补提跌价准备。连续编制合并 会计报表时，如果可变现净值继续下跌，或可变现净值出现回升但未升至母公司售价 之前，均应全额保留子公司计提的跌价准备，并对母公司售价低于其实际成本的部分 计提跌价准备。 2、减值额小于未实现内部销售亏损，全额补提跌价准备。内部交易存货的减值 额小于未实现内部销售亏损时，子公司尚未对该存货计提跌价准备，但是，按照成本 与可变现净值孰低的原则，可变现净值低于实际成本的部分应作为该存货的减值处理。 所以，应对可变现净值低于母公司实际成本的部分在合并会计报表中补提跌价准备。 连续编制合并会计报表时，无论可变现净值上升还是下降，只要尚未低于母公司售价， 均应对可变现净值低于母公司实际成本的部分在合并会计报表中补提跌价准备。 例1：A公司为B公司的母公司。2000年A公司将一批产品销售给B公司，售价(不含 税)10000元，成本8000元。当年均未实现对外销售，2001年实现对外销售50％。 情况1：在2000、2001年年末，B公司分别计提跌价准备1000元与700(或100)元； 情况2：在2000、2001年年末，B公司分别计提跌价准备3000元与1200元； 例2：假设例1中母公司该存货的售价(不含税)7500元。 情况1：在2000、2001年年末，B公司分别计提跌价准备1000元与750(或400)元； 情况2：在2000、2001年年末，该存货的可变现净值分别是7800元和3800(或3850) 元，B公司均未计提跌价准备。 其他资料不变。 对上述两例所编制的抵销分录如表1所示。 例题 时间 情况1 情况2 借：主营业务收入 10000 借：主营业务收入 10000 贷：主营业务成本 8000 贷：主营业务成本 8000 2000年末 存货 2000 存货 2000 例1、(内部 借：存货跌价准备 1000 借：存货跌价准备 2000 存货交易产 贷：管理费用 1000 贷：管理费用 2000 生未实现内 借：期初未分配利润 2000 借：期初未分配利润2000 部销售利 贷：主营业务成本 1000 贷：主营业务成本 1000 润) 2001年末 存货 1000 存货 1000 借：存货跌价准备 700(或100) 借：存货跌价准备 1000 管理费用 300(或900) 管理费用 1000 贷：期初未分配利润 1000 贷：期初未分配利润2000 借：主营业务收入 7500 借：主营业务收入 7500 存货 500 存货 500 2000年末 贷：主营业务成本 8000 贷：主营业务成本 8000 借：管理费用 500 借：管理费用 200 例2、(内部 贷：存贷跌价准备 500 贷：存贷跌价准备 200 存货交易产 借：主营业务成本 250 借：主营业务成本 250 生未实现内 存货 250 存货 250 部销售亏 贷：期初未分配利润 500 贷：期初未分配利润 500 损) 2001年末 借：期初未分配利润 500 借：期初未分配利润 200 贷：存货跌价准备 500 贷：存货跌价准备 200 借：存货跌价准备 250 (或借：期初未分配利润200 贷：管理费用 250 贷：存货跌价准备 150 管理费用 50) 表1 二、关于固定资产的减值准备 在讨论此问题之前，需要首先明确抵销前净值、抵销后净值与固定资产净额的含 义。抵销前净值是指子公司固定资产原值(即母公司售价)减子公司计提的累计折旧； 抵销后净值是指抵销未实现内部销售利润后的固定资产原值(即母公司实际成本)减按 其计提的累计折旧；固定资产净额是指净值减去减值准备后的差额。 需要讨论的问题包括以下几方面： (一)关于减值准备的抵销 固定资产作为实物资产，其减值准备与存货减值准备的性质是相同的。 1、在内部固定资产交易产生未实现内部销售利润的情况下(以母公司向子公司销 售商品，子公司作为固定资产使用为例，下同)，有两种可能出现： (1)可变现净值低于抵销前净值而高于抵销后净值； (2)可变现净值既低于抵销后净值也低于抵销前净值。 2、在内部固定资产交易产生未实现内部销售亏损的情况下，有两种可能出现： (1)可变现净值既低于抵销前净值也低于抵销后净值； (2)可变现净值低于抵销后净值而高于抵销前净值。 以上四种情况下，固定资产减值准备的抵销处理均与存货跌价准备四种情况下分 别抵销处理的原则相同，不再赘述。 (二)关于折旧的抵销 在固定资产计提减值准备对计提折旧产生影响的情况下，首先需要正确确定折旧 额： 子公司本期计提折旧＝(期初抵销前净值－子公司期初减值准备)／尚可使用年限 合并报表本期计提折旧＝(期初抵销后净值－合并报表期初减值准备)／尚可使用 年限 上述两个折旧额之间的差额，在编制合并会计报表时应予以抵销，抵销原理没有 变化。 (三)操作步骤 1、计算子公司本期应计提折旧与合并报表本期应计提折旧，确定子公司本期折 旧额中应抵销的部分； 2、计算期末抵销前净值与抵销后净值，与可变现净值相比，确定本期应抵销(或 补提)的减值准备。 (四)关于固定资产清理 在固定资产清理过程中所产生的唯一新问题是，无论在固定资产使用期满、提前 或超期使用后报废进行清理时，均需要抵销最后一次多计提的减值准备： 借：营业外收入(或营业外支出) 贷：期初未分配利润 或补提少计提的减值准备： 借：期初未分配利润 贷：营业外收入(或营业外支出) 如果企业拥有不需计提折旧的固定资产，其处理原则与未实现对外销售的存货相 同。 例3：2000年6月30日，A公司(母公司)将一批产品销售给B公司作为管理用固定资 产，不含税售价为10000元，在2000年年末该固定资产可变现净值8000元，B公司计提 成值准备1000元，使用年限5年，采用直线法计提折旧，无残值。 假设1：成本为8000元，在2001年年末可变现净值5000元，B公司补提3000元减值 准备； 假设2：成本为12000元，B公司在2001年年末未计提(或补回)减值准备。 在上述两种假设下的计算与编制的抵销分录如表2所示。 表2 假设 时间 计算 抵销分录 子公司本期应计提折旧＝(10000－0) 借：主营业务收入 10000 ／5／2＝1000 贷：主营业务成本 8000 合并报表本期应计提折旧＝(8000－ 固定资产原值 2000 假设1、 2000年末 0)／5／2＝800 借：累计折旧 200 (内部固 抵销前净值＝10000－1000＝9000 贷：管理费用 200 定资产 抵销后净值＝8000－800＝7200 借：固定资产减值准备 1000 交易产 贷：营业外支出 1000 生未实 2001年末 借：期初未分配利润 2000 现内部 (固定资 子公司本期计提折旧＝(10000－ 贷：固定资产原价 2000 销售利 产尚可 1000－1000)／4＝2000 借：固定资产减值准备 1600 润) 使用4．5 合并报表本期计提折旧＝(8000－ 贷：期初未分配利润 1000 年，为方 800－0)／4＝1800 营业外支出 600 便按4整 抵销前净值＝9000－2000＝7000 借：累计折旧 400 年计算) 抵销后净值＝7200－1800＝5400 贷：期初未分配利润 200 管理费用 200 子公司本期应计提折旧＝(10000－0) 借：主营业务收入 10000 ／5／2＝1000 固定资产原价 2000 假设2、 2000年末 合并报表本期应计提折旧＝(12000－ 贷：主营业务成本 12000 (内部固 0)／5／2＝12000 借：管理费用 200 定资产 抵销前净值＝10000－1000＝9000 贷：累计折旧 200 交易产 抵销后净值＝12000－1200＝10800 借：营业外支出 1800 生未实 贷：固定资产减值准备 1800 现内部 2001年末 销售亏 (固定资 子公司本期计提折旧＝(10000－ 借：固定资产原价 2000 损) 产尚可 1000－1000)／4＝2000 贷：期初未分配利润 2000 使用4．5 合并报表本期计提折旧＝(12000－ 借：期初未分配利润 200 年，为方 1200－2800)／4＝2000 贷：累计折旧 200 使按4整 抵销前净值＝9000－2000＝7000 借：期初未分配利润衷 1800 年计算) 抵销后净值＝10800－2000＝8800 贷：固定资产减值准备 1800 (2)