【中华财税网北京10/09/2002信息】　随着经济的发展，经济现象越来越复杂， 经济现象的表现形式也日趋多样化，在会计核算中，可能会遇到一些经济实质与法律 形式不相一致的经济交易或事项。从会计的反映职能看，会计必须反映经济真实、而 不是简单地反映其经济形式。遵循实质重于形式原则，能够保证会计核算信息与客观 经济事实相符。 一、辨别经济交易“实质”的系本原则 一项经济交易的实质有时是不太容易确定的，这时，我们就需要把握辨别经济交 易实质的“基本原则”，即：看经济交易的哪方承担了与该项经济交易相关的主要风 险与报酬。 二、“实质重于形式”原则的运用 1．融资租入固定资产。 融资租入的固定资产，在租期未满之前、从法律形式上讲，所有权并没有转移给 承租人，但由于资产租赁期包括了资产的有效使用年限，承租方因拥有该项资产可获 得经济利益，相应地也承担了有关的风险。从经济实质上讲，与该项固定资产相关的 主要收益和风险已实质性转移给承租人，承租人实际上也能行使对该项固定资产的控 制，其实质上符合资产的定义。因此，融资租入的固定资产应作为自有固定资产进行 管理与核算，一并计提折旧和大修理费用。 2．收入的确认。 《企业会计准则--收入》在收入的确认方面较多地运用了实质重于形式原则。如 在确认商品销售收入时，其条件之一就是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转 移给买方。其重视的是所有权上的主要风险和报酬的经济实质而不是所有权的法律形 式。在某些情况下，企业已经将所有权凭证或实物交付给买方，但商品在质量、品种、 规格等方面不符合合同要求又未按保证条款及时弥补，或未完成售出商品的安装或检 验工作(是销售合同的重要组成部分)，就不能确认收入。又如，企业将一项资产处理 给其他单位，在文件中称将法律所有权转移，但可能存在确保企业继续享有该资产所 包含的未来经济利益的协议，这时，也不能作为销售来处理。比如商品的售后再购回、 固定资产的售后再租回、应收账款的出售等。 (1)商品的售后再购回。 如果企业销售商品的同时，销售方同意或有权选择日后重新买回这批商品，在这 种情况下，通常不应当确认收入。如果我们把这些相关的经济交易整体看待的话、便 会发现其实质通常为一种债务安排。在这一业务下，重新购回价格通常预先确定。并 会给买方实质上为利息的报酬。虽然存在选择权，但这种选择权是没有意义的，因为 在确定选择权时，选择权的行使与否实际上已经是确定的，不存在将来选择行使与否 的问题。因此，这种选择权不是真正的选择权，在考虑经济交易的经济实质时，不能 受其影响。综观经济交易整体，它并不是一种真正的销售，销售方仍承担着有关该存 货的主要风险与报酬，同时以商品销售的形式并以商品为担保向购买方借了款，其实 质是一种债务安排。遵循实质重于形式原则，销售方应把收到的“销售款”在资产负 债表中列为借款，该商品在资产负债表中列为存货。在我国新《企业会计制度》中这 样规定：如果回购价格大于原售价的，应在销售与回购期间按期计提利息费用，计提 的利息费用直接计入当期财务费用。只是与国际会计准则相比，我国未在资产负债表 中体现出借款这一负债、而是通过“待转库存商品差价”和“库存商品”科目的增减 来核算。可以说，我国的做法还未真正体现该业务的经济实质。同时这种做法将仍会 给企业留下通过少计负债来操纵业绩的空间。 (2)固定资产的售后再租回。 有时，企业会把其拥有的固定资产卖给金融公司，然后再把它租回用在生产经营 中。如果再租回为经营租赁，则不存在实质与形式不符的问题。如果再租回为融资租 赁，则就需要从整体上来把握其实质了。由于融资租赁下，承租方(同时也为销售方) 把该资产视同自有资产，这与未销售前相比，除了从买方(同时也为出租方)得到一笔 款项外，没有其他不同之处。因此。这种业务并不是真正的销售，实质上也是一种以 固定资产为担保的债务安排。同样，遵循实质重于形式原则，销售方应把从买方得到 的“销售款”在资产负债表中列为借款。固定资产仍列为固定资产。在我国新《企业 会计制度》中这样规定：如果售后租回形成一项融资租赁，售价与资产账面价值之间 的差额应当单独设置“递延收益”科目核算，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊， 作为折旧费用的调整。这样规定也就是为了遵循实质重于形式原则：由于不是真正的 销售所以不能确认收益，并使以后的折旧费用仍然按资产的账面价值计提。同样，与 国际会计准则相比，我国未在资产负债表中体现出借款这一负债，还未真正体现该业 务的经济实质，也同样会给企业留下通过少计固定资产来操纵业绩的空间。 (3)应收账款的出售。 当企业把应收账款出售给应收账款代理商，通常为金融公司，我们应该通过检查 是哪方承担了应收账款不能收回的风险来确定该经济交易的经济实质。如果应收账款 的出售是不带追索权的，即金融公司承担了坏账损失的风险，则这项出售是真正的销 售，不存在实质与形式的不符。如果应收账款的出售是带追索权的，则这项出售不是 真正的销售，其实质应为一种债务安排。因为，带追索权的销售，销售方仍然要承担 该应收账款的坏账损失，即该销售的主要风险仍由销售方承担，遵循实质重于形式原 则，销售方应把“销售所得”列为负债，把出售的应收账款仍列为其应收账款。 3．长期股权投资核算方法的选用。 我国及其他国家的投资准则都规定：当投资企业对被投资企业具有重大影响、共 同控制或控制时，长期股权投资应该采用权益法核算。这里选择会计核算方法的标准 是是否具有控制权或重大影响，至于20％的持股比例只是判断是否拥有控制权或具有 重大影响的指标而已，不是判断其实质的绝对标准。这是因为，当投资企业对被投资 企业具有重大影响、共同控制或控制时，投资企业可以通过其重大影响或控制来决定 被投资企业的各种决策，并承担着这些决策的风险与报酬，它们之间的经济实质关系 在会计上已经构成一个独立的经济实体。因此，被投资企业净资产的变化也意味着投 资企业股权投资的变化，无需等到被投资企业向投资企业发放股利时再调整长期股权 投资账户。 4．合并会计报表范围的确定。 我国的新《企业会计制度》及《合并报表暂行规定》规定：企业对其他单位投资 如占该单位资本总额50％以上，或虽不足50％但具有实质控制权的，应当编制合并会 计报表。这种基于控制而非50％的投资比例的规定更好地把握了其经济业务的实质， 即企业之间是否存在控制与被控制的关系，是不是实际意义上的企业集团。实质的控 制关系使得投资企业承担了企业集团的主要风险与报酬，这时只有通过合并报表才能 完整、真实地反映投资企业的财务状况及经营成果。 同样，规定把母公司的有效控制受到限制的子公司排除在合并范围之外，也是实 质重于形式原则的体现。 5．关联方关系及其经济交易的确认。 新制度规定，在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同 控制另一方或对另一方施加重大影响，应将其视为关联方；如果两方或多方同受一方 控制，也应该将其视为关联方。可见，控制、共同控制或施加重大影响是判断关联方 关系的标准，体现了实质重于形式原则。因此，判断是否存在关联方关系，应当着重 于实质，即在处理与企业的交易时，是否存在着有碍公平经济交易的因素，交易的结 果影响投资者和债权人的利益等。总之，不论其是否对企业存在形式上的控制或重大 影响，只要交易中实质上存在着有碍公平的因素，均视为关联方。 二、实质重于形式原则的意义 如果仅按照经济交易的形式对其会计处理，不仅造成企业的财务报表不真实，更 重要的是，它会给企图弄虚作假者提供可乘之机： 1．导致企业操纵利润。比如，当你纳闷一项资产为什么高于或低于其公允价值 出售时，如果从这种业务的实质上对其解释，便会明白：这种业务一般是关联方之间 的关联经济交易，它蕴涵着销售以外的真正目的。当销售价格高于公允价值时，它实 质上是一种借款。当销售价格低于公允价值时，它实质上是一种递延销售收益的手段。 这些经济交易通常还伴随着其他的经济交易发生，以实现其真正的目的。当销售价格 高于公允价格销售存货时，企业会采用前述的商品售后再购回的形式，其再购回价格 也许为公允价格，但即使是公允价格，这时销售方也会由于以前的销售价格高于公允 价格而得到了相当于利息形式的报酬。当销售价格低于公允价格销售固定资产时，通 常还附有将来以低于市场价格的租金租回该固定资产的协议。结果是，销售当期因销 售价格低于公允价格的损失被用来降低了未来的租金支出，应该在销售当期报告的利 润被分布给了未来的各期。这就是企业利用关联经济交易进行盈余管理的手段之一， 如果遵循实质重于形式原则对此关联经济交易进行会计处理，它们会被看作一个整体 而按其实质处理，就不会给企业留下操纵利润的空间。 2．导致企业在报表上省略某些资产、负债，以达到其改善业绩指标的目的。比 如，提高流动比率、存货周转率、应收账款周转率以及降低负债比率等。又如，商品 的售后再购回、固定资产的售后再租回，若按照经济交易的形式对其会计处理，则会 导致企业的存货减少、固定资产减少、负债减少，从而提高企业的存货周转率、流动 比率、以及降低负债比率等。再比如，一般地，应收账款销售所得低于其账面价值， 若按其形式做会计处理，则一方面会减少资产负债表中应收账款的金额，减少企业的 负债，从而提高应收账款周转率；另一方面还会使企业的财务或管理费用确认不当。 因为按其实质，这笔费用应为负债的利息，应在负债期间分摊为各期的财务费用，但 是按其形式做会计处理时，会把它当作出售应收账款当期的损失，而记为管理费用。 然而，如果能够辨别经济业务的“实质”，能够遵循实质重于形式原则，则上述 这些现象都不会再存在，从而会让报表使用者看到更真实的报表。(an20020913) (2)