【中华财税网北京10/09/2002信息】　一、借款利息资本化金额的确定 所谓“借款费用资本化”即指借款费用在企业的财务报表中作为购置某些资产的 一部分历史成本。对如何计算应予资本化的借款费用金额，有两种观点： 第一种观点，不管发生在资产上的支出是多少，当期发生在该专门借款上的所有 借款费用均应资本化，计入固定资产的成本。理由是，该借款是为建造该项固定资产 专门借入的，该借款在当期所发生的所有借款费用均应计入该项资产的成本。 第二种观点，当期计入该项固定资产成本的借款费用金额，应与发生在资产上的 支出挂钩，未使用的专门借款所发生的借款费用应计入当期损益。 我国采用的是第二观点，即借款费用资本化金额根据当期与固定资产购建相关的 资产支出来确定。理由是固定资产并没有占用全部专门借款，不应承担全部借款费用。 我国会计准则对借款费用资本化问题，强调要与某项资产的建造或生产直接相关，也 就是说，只有“因专门借款而发生的借款费用”才考虑资本化。对于非专门借款的费 用，不考虑资本化问题，直接将其于发生当期确认为费用。 对于资本化利润的确定，必须解决三个问题：(1)确定资本化期间(每笔借款实际 占用的天数)；(2)计算资产平均累计支出；(3)确定资本化率。其中，资产平均累计 支出实质上是平均占用贷款数。符合资本化条件的资产，它的每一项支出都有它的资 本化期间，这一期间既可以按天数计算，也可以按月数计算。而资本化率，应根据不 同情况，选择借款利息率、借款加权平均利息率等。 在应予资本化的每一会计期间，利息的资本化金额按如下公式计算： 每一会计期间利息的资本化＝至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资 本化率 1．累计支出加权平均数按如下公式计算： 累计支出加权平均数＝∑[每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用的天数会 计期间涵盖的天数] 为简化计算，也可以以月数作为计算累计支出加权平均数的权数。 例1 A公司2000年3月1日起对厂房改造借款1000万元，2年期，年利率为9％。从 3月1日起工程开始，各月支出款项及累计支出加权平均数见图表1： 图表1(单位：万元) 支出日期 金额 资本化期间 平均支出 2000年3月1日 180 10/2 150 2000年5月1日 159 8/12 106 2000年6月1日 120 7/12 70 2000年10月1日 500 3/12 125 2000年12月1日 240 1/12 20 累计 1199 471 由图表1可见，A公司对厂房改造2000年度发生的累计支出加权平均数为471万元。 2．资本化率的确定。 (1)为购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率为该项借款的利率。 (2)为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，资本化率为这些借款的加权平均 利率。 加权平均利率按如下公式计算： 加权平均利率＝专门借款当期实际发生的利息之和专门借款本金加权平均数 专门借款本金加权平均数=∑(每笔专门借款本金×每笔借款实际占用的天数会汁 期间涵盖的天数) 为简化计，也可以以月数作为计算专门借款加权平均数的权数。 例2 A公司2001年为购建某项固定资产而借入3笔银行长期借款，期限均为2年， 资料如图表2。 图表2(单位：万元) 借款日期 本金 借款期间 本金加权平均数 年利率 本年利息 5月1日 840 8/12 560 8．4％ 147．04 7月1日 1000 6/12 500 9％ 45 9月1日 600 4/12 200 7．2％ 14．4 合计 2440 1260 106．44 加权平均利率＝106．44/1260＝8．45％(资本化率) 例3 承例2，设A公司建造某项固定资产于2001年4月1日开工，材料支出(用存款 支付)情况如图表3。工程于2加1年12月31日达到顶定可使用状态。 图表3(单位：万元) 支出日期 金额 资本化期间 平均支出 2001年5月1日 42 8/12 28 2001年7月1日 100 6/12 50 2001年10月1日 92 3/12 23 2001年12月16日 30 O．5/12 1．25 累计 264 102．25 资本化金额＝102．25×8．45％＝8．6401万元 综合例2和例3，A公司核算如下(相同分录合并作)： (1)借入款。 借：银行存款 2440万 贷：长期借款 2440万 (2)发生工程支出。 借：在建工程 264万 贷：银行存款 264万 (3)利息资本化。 借：在建工程 8．6401万 财务费用(106．44万-8．6401万) 97．7999万 贷：长期借款 106．44万 (4)工程达到预定可使用状态。 借：固定资产(264万+8．6401万) 272．6401万 贷：在建工程 272．6401万 3．资本化率和资本化金额的调整。 在计算借款费用资本化金额时还应注意，如果专门借款存在折价或溢价，还应将 每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额，对资本化率作相应调整。所谓调整， 实质上是指在计算加权平均利率时，将“专门借款当期实际发生利息之和”减去当期 债券溢价的摊销额或加上当期债券折价的摊销额。其中，折价或溢价的摊销，可以来 用实际利率法、也可以采用直线法。同时，当期债券应计利息减去债券溢价摊销额或 加上债券折价摊销额后的金额与当期应予资本化的费用金额的差额部分应计入当期损 益。 例4 甲公司修建新厂房，经批准于2000年10月1日发行一年期债券300万元、年 利率9％，支付发行手续费0．2万元。溢价发行收入312万元，溢价用直线法摊销。分 录为(相同性质的合并作)： (1)发行债券的核算。 ①收款。 借：银行存款 312万 贷：应付债券-面值 300万 -溢价 12万 ②辅助费用金额较小，可直接计入费用。 借：财务费用 0．2万 贷：银行存款 0．2万 (2)工程支出及费用资本化核算。 2000年10月1日新厂房动工，2000年工程支出情况如图表4 图表4(单位：万元) 支出日期 项目 金额 资本化期间 平均支出 10月1日 材料支出 96 3/12 24 11月1日 施工费 36 2/12 6 合计 132 30 2000年10月-12月数据计算如下： 应付债券票面利息＝300万×9％÷12×3＝6．75万元 应摊销溢价＝12万/12×3＝3万元 专门借款本金加权平均数＝300万×3/12=75万元 加权平均利率(资本化率)＝(6．75万-3万)/75万=5％ 应予资本化的费用金额＝30万×5％=1．5万元 甲公司核算如下： ①发生材料及施工费支出，用存款支付。 借：在建工程 132万 贷：银行存款 132万 ②将2000年应予资本化的费用入账。 借：在建工程 1．5万 财务费用(6．75万-1．5万-3万) 2．25万 应付债券-溢价摊销 3万 贷：应付债券-应计利息 6．75万 (3)2001年施工及工程完工，达到预定可使用状态的核算。 2001年工程支出情况如图表5。8月31日工程达到预定可使用状态。 2001年1月~8月的数据计算如下： 图表5(单位：万元) 支出日期 项目 金额 资本化期间 平均支出 1月1日 期初余额 132 8/12 88 3月1日 材料支出 48 6/12 24 8月31日 结清工程款 60 0/12 0 合计 (均用存款支付) 240 112 应付债券利息＝300万×9％/12×8＝18万元 应摊销债券溢价金额＝12万/12×8＝8万元 专门借款本金加权平均数＝300万×8/12＝200万元 加权平均利率(资本化率)＝(18万-8万)／200万＝5％ 应予资本化的费用金额＝112万×5％=5．6万元 应计入财务费用＝18万-8万-5．6万＝4．4万元 工程总成本＝132万+1．5万+48万+60万+5．6万＝247．1万元 2001年1月、8月核算如下： ①工程支出＝48万+60万＝108万元。 借：在建工程 108万 贷：银行存款 108万 ②费用资本化。 借：在建工程 5．6万 财务费用 4．4万 应付债券-溢价摊销 8万 贷：应付债券-应计利息 18万 ③工程达到预定可使用状态。 借：固定资产-厂房 247．1万 贷：在建工程 247．1万 (4)2001年9月份核算。 2001年9月份数据计算： 应付债券利息＝300万×9％/12=2．25万元 应摊销溢价＝12万/12＝1万元 应计入财务费用＝2．25万-1万＝1．25万元 借：财务费用 1．25万 应付债务-溢价摊销 1万 贷：应付债券-应计利息 2．25万 (5)2001年10月1日还款核算。 应付债券利息＝6．75万4-18万+2．25万＝27万元 或＝300万×9％＝27万元 借：应付债券-面值 300万 -应计利息 27万 贷：银行存款 327万 4．利息资本化金额的限额。 企业会计制度规定，在应予资本化的每一会计期间，利息和折价或溢价摊销的资 本化金额，不得超过当期专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额。如果根 据累计支出加权平均数乘以资本化率计算得出的利息资本化金额超过当期专门借款实 际发生的利息与折价或溢价的摊销金额之和(或之差)时，以当期实际发生的利息与折 价或溢价的摊销金额之和(或之差)作为当期应予资本化的利息金额。 例5 甲公司为了购置新设备，于2001年4月1日发行1年期债券，面值200万元， 年利率12％，折价发行实际收到债券发行款176万元，用直线法摊销。 (1)发行收款分录。 借：银行存款 176万 应付债券-折价 24万 贷：应付债券-面值 200万 (2)2001年4月1日开工，4-12月份工程支出如图表6。 图表6(单位：万元) 日期 项目 金额 资本化期间 平均支出 4月1日 材料支出 300 9/12 225 7月1日 施工费 120 6/12 60 10月1日 材料支出 60 3/12 15 合计 480 300 全年数据计算如下： 9个月应付债券利息＝200万×12％×9/12＝18万元 应摊销债券折价＝24万/12×9=18万元 实际发生的利息金额合计＝18万+18万＝36万元 专门借款本金加权平均数＝200万×9/12＝150万元 加权平均利率(资本化率)＝(18万+18万）/150万＝24％ 应予资本化的费用金额＝300万×24％＝72万元 由于应予资本化的费用额72万元，实际发生的利息总额36万元，故只核实际发生 的利息总额予以资本化。 甲公司核算如下(汇总作)： ①支付工程支出款。 借：在建工程 480万 贷：银行存款 480万 ②费用资本化。 借：在建工程 36万 贷：应付债券-应计利息 18万 -折价摊销 18万 (3)2001年12月31日，设备安装完毕，达到可使用状态。 工程成本＝480万+36万=516万元 借：固定资产 516万 贷：在建工程 516万 (4)2002年1月1日-2002年3月31日数据计算如下： 3个月应付债券利息＝200万×12％×3/12＝6万元 应摊销折价＝24万/12×3＝6万元 全期利息总额＝18万+6万＝24万元 或＝200万×12％＝24万元 3月31日对一季度核算如下： 借：财务费用 12万 贷：应付债券-折价摊销 6万 -应计利息 6万 (5)4月1日还本付息核算。 借：应付债券-面值 200万 -应计利息 24万 贷：银行存款 224万 二、辅助费用资本化金额的确定 企业会计制度所指的应予资本化的辅助费用仅包括为购置或建造某项固定资产的 专门借款发生的辅助费用，即因安排专门借款而发生的辅助费用，不包括其他借款的 辅助费用，因安排其他借款而发生的辅助费用均应在发生时计入财务费用。对于某些 金额不大的专门借款辅助费用，根据重要性原则，也可以在发生时直接计入当期财务 费用，不予资本化。 简单地说，每期辅助费用的资本化金额就是每期辅助费用的实际发生金额，不与 发生在所购建的固定资产上的支出挂钩。 例6 甲公司为建一栋新车间，于2001年1月1日按面值发行500万元债券，年利率 8．4％，应按债券面值的1．6％支付中介代理机构手续费8万元，已用存款付清。建 房已于1月1日开始，建造期1年。 应予资本化的辅助费用金额＝8万元。分录如下： 借：在建工程 8万 贷：银行存款 8万 三、外币专门借款、汇兑差额资本化金额的确定 如果专门借款为外币借款，则在符合开始资本化三个条件后的每一个应予资本化 的会计期间进行资本化。汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发 生的汇兑差额，不与发生在所购建的固定资产上的支出相挂钩。在所购建的固定资产 达到预定可使用状态之后所发生的外币借款本金及利息的汇兑差额应当计入当期损益。 例7 甲公司2001年1月1日借入US$100万，用于某项固定资产的建造，年利率 7．2％，期限2年。甲公司从1月1日开始建造，当日发生支出US$40万，当日汇率US$1 ＝￥8；1月31日，汇率US$1=￥8．2；2月28日，汇率US$1=￥8．15。企业按月计算应 予资本化的借款费用金额，外币账户采用业务发生时的汇率折算。 由于1月份的利息是在1月31日才计提的。因此1月31日没有产生利息上的汇兑差 额。①1月31日，外币专门借款本息的汇兑差额＝US$100万×(8．2-8)+0=￥20万元， 分录为： 借：在建工程 ￥20万 贷：长期借款(美元户US$0)(US$0表示外币金额不变) ￥20万 ②2月28日．外币专门借款本息的汇兑差额＝US$100万×(8．15-8．2)十US$100 万×7．2％/12×(8．15-8．2)+0＝-5万-0．03万＝-￥5．03万 分录为： 借：长期借款-美元户(US$0) ￥5．03万 贷：在建工程 ￥5．03万(an20020913) (2)