【中华财税网北京08/15/2002信息】　根据财政部1998年印发的《股份有限公司 会计制度――会计科目和会计报表》总则第五条第十款的规定：公司在编制合并会计 报表时，应该将合营企业合并在内，并按照比例合并方法对合营企业的资产、负债、 收入、费用、利润等予以合并。在1998年上市公司年报中，已有诸如邮通设备 （600680）这样的企业开始实行比例合并会计报表。由于在其会计报表附注中，未就 此事进行明细披露，投资者对此提出质疑。由此我们想到，由于财政部1995年发布的 《合并会计报表暂行规定》并未将合营企业纳入合并会计报表的合并范围，同时《股 份有限公司会计制度――会计科目和会计报表》又没有对比例合并会计报表作出详细 的解释和规定，那么企业在进行比例合并会计报表时究竟是按照什么规则操作的呢？ 如果企业不在会计报表附注中进行详细披露，报表使用者是无法得知的。那么，投资 者在阅读比例合并的会计报表时应该注意哪些问题呢？企业应该详细提供哪些信息呢？ 政策指定者应该作出哪些规定呢？这在我国会计中又成为了一个实践在前，理论在后 的问题。在目前的情况下，报表使用者，尤其是投资者在阅读合并会计报表时，要特 别注意有关问题，以防掉入陷阱。 　　一、陷阱之一――合并与否 　　在具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》中，对于合营企业有明确的规定： “合营企业，指合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业。”在这里， 投资双方或投资各方的出资比例可能相同，也可能不相同。即使出资比例不相同，但 只要按照合同规定，那么，被投资企业所有重大的财务和经营决策就必须取得投资各 方的一致意见，任何一方不能单方面作出决定。由此可以看出，合营企业的基础是共 同控制，而共同控制是由合同规定的，但合同规定在会计报表中是无法得到反映的。 因此，一个企业是否拥有合营企业，是否已将其纳入合产会计报表的合并范围，决定 这些问题的相关合同必须在会计报表附注中加以详细披露，才能给投资者一个明确的 答复。当合营企业财务状况和经营成果不佳时，为避免将其纳入合并范围而对合并会 计报表造成不良影响，假装不知关于比例合并的有关规定而不进行比例合并，或不将 有关合同的规定在会计报表附注中加以详细披露，使得投资者不能掌握应纳入比例合 并的范围，这是投资者阅读比例合并会计报表时需防止掉入的第一个陷阱。 　　二、陷阱之二――合并比例 　　比例合并会计报表的关键是按照投资比例对合营企业的生产、负债、收入、费用、 利润等予以合并，并按照投资比例抵销内部交易。所以，企业必须在会计报表附注中 将对合营企业的投资比例、合并会计报表所使用的合并比例加以披露，投资者方可能 了解合并会计报表中所包含的合营企业的有关信息及其合并比例是否与投资比例相一 致。防止在合营企业财务状况和经营成果俱佳时，以超过投资比例的比例进行合并， 防止在合营企业财务状况和经营成果不佳时，以低于投资比例的比例进行合并。这是 投资者阅读比例合并会计报表时需防止掉入的第二个陷阱。 　　三、陷阱之三――合并时间 　　如同企业并购一样，在组建合营企业的过程中，可能存在若干对合营企业产生重 大影响的日期，例如，合营协议签订日、董事会批准日、股东大会批准日、合营公告 日、营业执照办理日、产权交割日、资产评估基准日等，这些日期间的差异可在数日 或数月以上。窨选择哪一天作为企业的合营日，可能会对合营企业当年的损益产生举 足轻重的影响。由于现在对这一问题尚无明确规定，所以应参照财政部在1999年1月 中旬发布的《关于执行具体会计准则和（股份有限公司会计制度）有关会计问题解答》 （以下均称简《问题解答》）中，对并购企业的并购日所作的规定进行处理，即合营 企业以实际上其净资产和经营的控制权上的主要风险和报酬已经转入、并且相关的经 济利益能够流入合营企业为标志，作为企业的合营日。合营日明确之后，方可知道应 将合营企业哪段时期的收入、费用和利润等按照投资比例进行合并，防止在合营企业 财务状况和经营成果最佳或最差时，借助提前或推迟合营日的做法来组装业绩、调节 利润。这是投资阅读比例合并会计报表时应该防止掉入的第三个陷阱。 　　四、陷阱之四――合并变更 　　综合财务下部分别发布的《股份有限公司会计制度――会计科目和会计报表》、 《合并会计报表暂行规定》和具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》这三个文 件中有关合并会计报表的规定可知，当投资企业对被投资企业进行权益性资本投资并 与其他投资企业共同对被投资企业进行控制时，投资企业应当采用比例合并会计报表 的方法编制合并会计报表，当投资企业对被投资企业的权益性资本投资超过50％（即 投资企业控制被投资企业）时，投资企业应当采用以母公司理论为主的方法（即把被 投资企业全部资产、负债、收入、费用、利润等进行合并）编制合并会计报表。在这 里，对合并会计报表的间范围作出了明确规定。但是，在这三个文件中均未对编制合 并会计报表的时间范围加以明确规定。在现实经济生活中，投资企业对被投资企业权 益性资本投资的比例在一个会计期间内是可能发生变化的：其相互间的关系可能从控 制变化为共同控制；可能从共同控制变化为无控制、无共同控制；可能从控制变化为 无控制、无共同控制；可能从无控制、无共同控制变化为控制或共同控制；也可能从 共同控制变化为控制。当发生这些变化时，合并会计报表的编制就会相应发生变化： 从采用以母公司理论为主的编制方法变化为采用比例合并会计报表方法；从采用比例 合并会计报表的方法变化为不需编制合并会计报表；从采用以母公司理论为主的编制 方法或比例合并会计报表的方法变化为不需编制合并会计报表；从不需编制合并会计 报表变化为采用以母公司理论为主的编制方法或比例合并会计报表的方法。当合并会 计报表发生这些变化时，其所反映的财务状况和经营成果等会计信息当然也就随着变 化。为了真实、准确地反映企业在发生这些变化当年的财务状况和经营成果，必须明 确变化前后的财务状况何进行合并，应当如何进行披露，以防止某些企业利用这一变 化达到粉饰会计报表的目的。例如，当企业集团内部交易量很大时，为了不至于抵销 未实现内部利润，母公司在会计报表截止日以前转让子公司一定数量的股权，使之不 再具有对后者的“控制力”，从而将后者排除在合并会计报表的范围之外（当时尚无 比例合并会计报表的规定）。据《会计研究》载文：有一家上市公司，在短短一年多 的时间内，三次变动对某一房地产企业的持股比例，变动的轨迹无非是画“圈儿”： 51％－49％－51％－49％。从1997年披露的信息看，该公司对上述房地产企业的应收 款和贷款担保两项，达2.7亿元之多，相当于后者注册资本800万美元（约合人民币 6500万元）的4倍多。按理说，该公司不应废弃对上述房地产企业的控制权，否则， 一旦上述资金出现风险，其损失岂不全由该公司承担？但即使这样，该公司最终还是 将持股比例降低了2％。个中奥妙，想信业内人士能揣测一二。因此，必须在会计报 表附注中，详细披露有关当年对被投资企业权益性资本投资比例的变化，变化前后被 投资企业的财务状况和经营成果是如何并入合并会计报表的，以及由此引起的合并会 计报表的变化。这是投资者在阅读比例合并会计报表时应该防止掉入的第四个陷阱。 　　五、陷阱之五――合并前提 　　在根据《合并会计报表暂行规定》编制合并会计报表时，必须具备一定的前提条 件，比如：统一母公司和子公司的会计决算日和会计期间；统一母公司和子公司采用 的会计政策；对子公司以外币表会计报表进行折算；对子公司的权益性资本投资采用 权益法进行核算；子公司必须提供完整、准确的有关企业集团内部交易的资料。在按 照投资比例编制合并会计报表时，很显然也应具备这些前提条件。因此，编制合并会 计报表的企业必须在会计报表附注中说明，在事并会计报表时是否已具备了这些前提 条件。假如不完全具备这些前提条件，比如确认收入的会计政策不统一，反映企业集 团内部交易的资料不完整，在这样的情况下，编制的比例合并会计报表所提供的信息 必然大打折扣。这就是投资者在阅读比例合并会计报表时应防止掉入的第五个陷阱。 (2)