【中华财税网北京08/15/2002信息】　一、主营和非主营业务错位情况下的内部 销售收入抵销问题 　　《合并会计报表暂行规定》中对购销双方均属于主营业务范围的内部销售规定了 具体的抵销方法。而对于实务中普遍存在的购销双方主营和非主营业务错位的内部销 售（销售的一方作为其他业务收入入账；购入的一方，销售后以主营业务成本进行结 转）应当如何进行合并抵销并没有做出规定，结合实际工作中的做法，试举例说明： 　　例1、假设A公司（系股份有限公司）是母公司，B公司是子公司。1998年10月1日 B公司销售一批外购材料给A公司，成本为90万元，售价为100万元，销售毛利率为10％。 A公司购入后经过加工，生产出产成品125万元，其中的80%即100万元在1998年年内实 现销售，年末库存25万元。 　　（一）计算确定已实现和末实现的内部销售利润 　　1、已实现的内部销售利润=B公司销售毛利×A公司销售实现比例=10%×100×80% =8（万元） 　　2、未实现的内部销售利润=B公司销售毛利-已实现的内部销售利润 =10％×100－8=2（万元） 　　（二）合并抵销内容的考虑 　　从合并角度出发，生产用原材料起点是外购，生产出的产成品终点是对外销售。 很显然，B公司向A公司销售外购原材料这一过程需要合并抵销。如果简单地套用《合 并会计报表暂行规定》中对购销双方均属于主营业务范围的内部销售抵销方法，即其 他业务收入抵销100万元，主营业务成本抵销98万元，存货批销2万元，合并会计报表 就会虚减其他业务利润10万元，这样处理是有违经济活动实质的。因此，B公司实现 的其他业务收入100万元和结转的其他业务成本90万元应当批销；上述其他业务利润 10万元扣除A公司存货中包含的未实现利润2万元后的差额8万元，应当抵销A公司的主 营业务成本。编制合并抵销分录如下： 　　借：其他业务收入 　100 　　　贷：其他业务成本　90 　　　　　存货　 2 　　　　　主营业务成本 　8 　　二、子公司宣告发放现金股利或分派利润情况下的合并抵销问题 　　子公司宣告发放现金股利或分派利润情况下，如何进行合并抵销，《合并会计报 表暂行规定》及其补充文件也没有有作出明确规定，举例介绍如下： 　　例2：假设A公司（系上市公司）是母公司，B公司是子公司（系工业企业）。A公 司占B公司的股利比例为80%。B公司的股本为1000万元，1998年成立。当年实现净利 润100万元，根据董事会决议提取10％法定盈余公积10万元，5%法定公益金5万元，其 余可供股东分配的利润85万元全部用于派发现金股利。 　　A公司明细账有关数据如下： 　　长期股权投资--其他股权投资（B公司）--投资成本800万元； 　　长期股权投资--其他股权投资（B公司）--损益调整12万元； 　　投资收益--其他投资收益（B公司）80万元； 　　应收股利--B公司68万元。 　　B公司明细账有关数据如下： 　　实收资本1000万元；其中A公司800万元； 　　盈余公积15万元，其中公益金5万元（其他权益项目的为零）。 　　应付利润85万元，其中应付A公司68万元。 　　（一）计算少数股东本期损益和少数股东权益 　　1、少数股东本期损益=B公司当年实现净利润×少数股东股权比例=100×20% =20（万元） 　　2、少数股东权益=B公司所有者权益合计×少数股东股权比例 =（1000十15）×20％=203（万元） 　　（二）合并抵销内容的考虑 　　应包括母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司 所持有的份额相抵销在内的常规销，以及母公司应收股利和子公司应付利润的抵销、 编制合并抵销分录如下： 　　借：投资收益　 80 　　　　少数股东损益 　20 　　　　实收资本　 1000 　　　　盈余公积　 15 　　　贷：长期股权投资　 812 　　　　　提取盈余公积　 15 　　　　　已分配普通股股利　85 　　　　　少数股东权益　 203 　　同时： 　　借：应付利润　 68 　　　贷：应收股利　 68 　　三、合并会计报表信息披露问题 　　中国证监会《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号--年度报告他 内容与格式（1998年修订稿）》第一次以法规的形式对台并会计报表附注的基本内容 和格式作原则性规定。但由于该准则属于信息披露方面的规范，因而并不涉及具体编 制问题、从实务看，有许多具体编制问题值得研究探讨。比较典型的如纳入合并会计 报表范围内公司对外借款相互提供担保信息披露问题。试举例述之： 　　例3：假设A公司（系上市公司）是母公司，B公司是子公司。A公司向N银行借入 短期借款，由B公司提供担保，1998年12月31日余额为200万元；B公司向M银行借入短 期借款，由A公司提供担保，1998年12月31日余额为100万元。假设上述借款的借款期 限均为1998年7月1日一1999年6月30日，月利率均为0.58575%。 　　（一）一种观点认为：按借款条件（抵押借款、担保借款、信用借款，下同）区 分，合并会计报表短期借款注释应作如下披露： 　　借款类别　　　　年末数　　　　　 借款期限　　　　 月利率 　　担保借款　　　　3000000　　　　1998.7.1－1999.6.30　　　　0.58575％。 　　其理由是对银行来说，公司所借的资金是由其他企业提供担保的，借款的条件不 应由于担保对象的不同而有所改变。 　　（二）另一种观点认为：按借款条件区分，合并会计报表短期借款注释应作如下 披露： 　　借款类别　　　　年末数　　　　　 借款期限　　　　 月利率 　　信用借款　　　　3000000　　　　1998.7.1－1999.6.30　　　　0.58575％。 　　其理由是：合并会计报表附注对外提供的信息应当是合并以后的会计信息。站在 合并的角度看，台并范围以外的企业并没有为公司借款提供担保。 　　赞同第二种观点。另外，为了使会计报表使用者清晰了解母子公司间相互提供担 保的情况，应根据规定在会计报表附注“承诺事项”和“或有事项”中具体加以说明。 (2)