【中华财税网北京08/13/2002信息】　财政部1995年颁布的《合并会计报表暂行 规定》以及中国证监会1999年发布的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则 第二号<年度报告的内容与格式>》（199年修订稿），针对我国的实际情况，对合并 会计报表编制的要求、方法和信息披露进行了比较详细的规定，有较强的可操作性， 但对一些重要事项却未做出原则性的规定，致使合并会计报表的编制缺乏操作依据， 影响了合并会计报表的信息质量，亟待加以规范。 　　一、公司间交易 　　公司间交易是指集团内部各公司之间的商品买卖、固定资产或无形资产转让等。 在紧密型企业集团内，公司间的交易往往十分频繁且金额巨大，其中最为普遍的是存 货交易（即商品买卖）。公司间交易可分为顺流交易、逆流交易以及平流交易。当子 公司不是母公司的全资子公司，存在少数股权时，在不同交易方式下，所形成的未实 现利润对母公司单独会计报表和合并会计报表的影响是有区别的，因而对未实现利润 的消除方法（全部消除或按比例消除）也有所不同。在顺流交易时，内部交易所产生 的未实现利润包含在母公司的净收益中，对子公司的净收益不产生影响，因此，对未 实现利润应当全部消除。当发生逆流交易或平流交易时，内部交易所产生的未实现利 润包含在子公司的净收益中，母公司本身的收益（不含投资收益）不受影响，但少数 股权的净收益将受到影响。因此，对逆流交易和平流交易所产生的未实现利润应在母 公司与当数股权之间按比例分摊。然而，《合并会计报表暂行规定》并没有对这三种 交易进行区分，而是要求将公司间交易存在的未实现利润全部由母公司承担并全额消 除。我们应参照国际惯例，根据公司间交易的不同类型以及未实现利润数额大小来确 定不同的消除方法。即，顺流交易产生的未实现利润可由母公司承担并全部消除，逆 流交易和平流交易产生的未实现利润按比例在母公司与少数股权之间分摊。对未实现 利润数额较小的，如果按比例在母公司与少数股权之间分摊，一方面会给编制合并会 计报表带来一定的困难，另一方面分摊与否，对于集团公司的会计信息影响甚微，亦 可由母公司承担并全部消除，而不按比例分摊。 　　对公司间存货交易所形成的期末存货的确定，决定着公司间存货交易未实现利润 的计算，影响着未实现利润的消除数额。因此，如何确定公司间存货交易所形成的利 润是否已实现是编制合并会计报表的关键，对此，《合并会计报表暂行规定》未作出 原则性规定。笔者认为，应根据不同情况采取规范方法确定公司间存货交易所形成的 期末存货，推定交易所隐含的利润是否已经实现，以减少母公司对合并利润的操纵。 具体操作如下： 　　1、对于体积较大或成本较高、数量较少的存货采用具体辨认法确定期末未对外 销售存货的数量，进而推定所隐含的未实现利润。 　　2、对于公司间交易的存货在实物形态、品种、规格上与外部购买的存货缺乏明 显辨别特征，且购买频繁、数额巨大时，可用存货周转率来确定期末存货数量，推定 交易所隐含的未实现利润。对于商业企业，可采用综合式的存货周转天数，来确定公 司间交易的存货是否已对外销售。而对于工业企业，则应当采用分解式的存货周转天 数，分别计算原材料、半成品和产成品的周转天数，然后视公司间交易的存货种类， 确定其是否已对外销售。只要在不同会计期间都采用这种方法确定公司间存货交易的 末实现利润，不仅所报告的合并净利润比较准确，而且可以减少母公司利用公司间存 货交易来调节利润的机会。 　　三、期中控股的取得或丧失 　　企业控股的取得或丧失发生在期初、期末的并不多见，大多是在期中完成的，在 这种情况下应如何编制合并会计报表呢？对此，《合并会计报表暂行规定》也未作出 规定，只是《年度报告内容与格式》在其“会计报表附注”中规定“按照比例合并方 法进行合并的公司，应特别说明”，但具体内容并未要求。在会计实务中，可供选择 的方法有推定报表法和比例合并法，采用这两种方法，虽然不影响合并净利润，但所 得出的合并损益表在收入、成本和费用等项目上会存在较大差异。以控股的取得（合 并）为例，比例合并法只将合并后子公司的销售收入、销售成本和期间费用包括在合 并会计报表中，这种方法的缺陷是合并会计报表不能反映少数股东全年的利润，只反 映合并后的少数股东利润。并且在合并会计报表中只列示合并后的销售收入、成本及 费用。各年的财务数据缺乏可比性，合并损益表不能为企业集团预测年度收入、成本 及费用提供依据。推定报表法是将合并后予公司全年的销售收入、销售成本以及期间 费用列入合并损益表的收入、成本及费用，并将期初至合并日前的净利润作减项列示。 这种方法比较合理，可正确表述合并个体的经营成果，便于与以后年度数据相比较， 以及为编制未来期间的利润计划提供依据。因此，建议在期中控股的取得或丧失的情 况下，应规定统一采用推定报表法编制合并会计报表，如果因特殊情况需采用比例合 并法，应特别说明。 　　四、合并价差 　　合并价差包括母公司投资股权成本与应享有子公司净资产账面价值之间的股权投 资差额和母子公司之间相互投资债权成本与应付债券账面价值之间的债权投资差额两 部分。 　　按照《投资》准则的规定，对股权投资差额应按借差或贷差总额分别确定摊销期 限，未摊销余额在编制合并会计报表时列作合并价差的组成部分。笔者认为，这种处 理是合理的，既符合我国的实际，又有利于合并会计报表的编制。而《合并会计报表 暂行规定》对合并价差的规定则过于宽松。《年度报告的内容与格式》也仅要求披露 股权投资差额的摊销方法，笔者认为，应当要求编报单位充分披露合并价差的构成、 形成过程、股权投资差额的摊销方法及其余额构成，这样既有利于保证会计信息的质 量，又能避免有的编报单位将一些不符合会计平衡等式要求的项目计入合并价差。另 一方面，由于股权投资差额按总额摊销，在编制合并会计报表时，未摊销部分列作合 并价差，而在当年已摊销部分应调整有关费用项目，究竟应调整哪些费用项目也应做 出规定。 　　另外，《合并会计报表暂行规定》将债权投资差额做为合并价差处理，也值得商 榷。当母子公司的任何一方从公开市场上购入另一方流通在外的债券时，从合并个体 来看，构成债券的推定赎回。应付债券账面价值与债券投资购买价格之间的差额是一 项推定损益，从性质上说，这一差额与公司间存货、固定资产等交易的未实现利润一 样，应当予以消除。将这一差额归入合并价差，从传统会计理论来说是不妥当的。对 推定损益消除多少以及如何消除主要有三种观点： 　　1、面值理论，该理论认为推定损益应按债券面值为准进行比较后，分配给购买 及发行公司。2、代理理论，该理论认为推定损益应全部分配给发行公司，对合并会 计报表的影响，视为发行公司自己赎回债券。3、购买理论，该理论认为推定损益既 然是由购买公司的交易发生，就应全部分配给购买公司。上述三种不同的分配理论， 对母公司、少数股权和合并净利润都将产生影响。目前多数主张采用代理理论，因为 母子公司的任何一方购入另一方的债券，多数情况是按母公司的财务决策来定，并非 是对另一方投资而购入。从法律观点来看，母子公司各为法律个体，确实是一方持有 另一方的债券。但从合并个体观点来看，母子公司为一经济实体，由母公司授意一方 购买另一方的债券，与母公司提前赎回无异，若不将推定损益的全部数额分配给发行 公司，则强调了交易的形式而忽略了交易的实质。因此，笔者建议在编制合并会计报 表时，应按照国际惯例对债权投资差额视同赎回债券导致的损益，比照在到期前赎回 债券的程序，处理公司间债券的推定损益。 　　五、合并实体的所得税 　　由于《合并会计报表暂行规定》对所得税问题未加说明，所以，在编制合并会计 报表时未考虑所得税问题，但在实际工作中，所得税因素始终影响着合并会计报表的 编制。因此，在确认当期净收益时，必须考虑暂时性差异对税款的影响。不论合并实 体是合并纳税，还是分别纳税，应税收益与会计收益有些差异是完全相同的，而有些 差异则取决于纳税方式。例如，未实现损益和推定损益在成员企业分别纳税时是暂时 性差异，而在合并纳税时却不是暂时性差异。因此，不同的纳税方式既会影响到合并 会计报表的指标，又会影响到合并各方的利益，有关法规应对此作出较为详细的规定。 (2)