【中华财税网北京08/06/2002信息】　十一、收入的核算 (一)收入的定义 收入，是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中形成的经 济利益的总流入。包括销售商品收入、劳务收入、利息收入、使用费收入、租金收入、 股利收入等，但不包括为第三方或客户代收的款项。这里的日常活动，是指企业为完 成其经营目标而从事的所有活动，以及与之相关的其他活动。如工业企业销售产品、 商品流通企业销售商品、出租固定资产、商业银行提供贷款服务、广告商提供广告策 划服务等。这里的经济利益，是指现金或最终能转化为现金的非现金资产。 从收入的定义可以看出收入具有以下特点：(1)收入从企业的日常活动中产生， 而不是从偶发的交易或事项中产生。比如，工业企业的收入是从其销售产品、提供工 业性劳务等日常活动中产生的，而不是从处置固定资产等偶发事项中产生的。(2)收 入可能表现为企业资产的增加，比如增加现金等。(3)收入能导致企业所有者权益的 增加。(4)收入只包括本企业经济利益的流入，不包括为第三方或客户代收的款项， 如商业银行为电信企业代收的电话费，企业代国家收取的个人所得税，企业代另一企 业销售商品收取的款项，等等。 (二)销售商品收入的核算 《企业会计制度》规定，企业销售商品的收入只有同时符合以下4个条件时，才 能予以确认： 1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。 风险主要指商品由于贬值、损坏、报废等造成的损失，报酬是指商品中包含的未 来经济利益，比如，商品价值的增加以及商品的使用所形成的经济利益。如果一项商 品发生的任何损失均不需要销贷方承担，带来的经济利益也不归销货方所有，则意味 着该商品所有权上的风险和报酬已转移出该销货方。判断一项商品所有权上的主要风 险和报酬是否已转移给购货方，需要视不同情况而定： (1)大多数情况下，商品所有权上的主要风险和报酬的转移是伴随着商品所有权 凭证的转移或实物的交付而转移的，例如大多数零售交易即属于此种情况。 (2)有些情况下，企业已将商品所有权凭证或实物交付给购货方，但商品所有权 上的主要风险和报酬并未转移。企业可能在以下几种情况下保留商品所有权上的主要 风险和报酬： ①企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求，又未根据 正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。 ②企业销售商品的收入是否能够取得，取决于代销方或受托方销售其商品的收入 是否能够取得。代销的特点是受托方只是一个代理商，委托方将商品发出后，所有权 并未转移给受托方，从而所有权上的主要风险和报酬仍在委托方，与受托方无关。只 有当受托方将商品售出后，商品所有权上的主要风险和报酬才转移出委托方。因此， 在代销情况下，委托方通常应在受托方售出商品，并取得受托方提供的代销清单时确 认收入。 ③企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且此项安装或检验任务是销售合同 的重要组成部分。 例如，某生产性企业销售一台大型设备，该设备已发出，发票账 单已经交付购贷方，购货方也已经预付部分货款，但根据合同规定，销货方负责安装 该设备，销货方在安装并经检验合格后，购货方立即支付余款。在这种情况下，设备 发出并不表示商品所有权上的主要风险和报酬已转移给购货方，销售方仍需对该设备 进行安装，安装过程中可能会发生一些不确定事项，阻碍该项销售的实现，因此只有 在安装完毕并检验合格后才能确认收入。 ④销售合同中规定了由于特定原因购贷方有权退货的条款，而企业又不能确定退 货的可能性。 例如，某企业为推销一项新产品，规定凡购买该产品者均有一个月的 试用期，不满意的，一个月内给予退货。在这种情况下，该企业尽管已将商品售出， 也已收到价款，但由于是新产品，无法估计退货的可能性，商品所有权上的主要风险 和报酬实质上并未转移给买方，该企业在售出商品时不能确认收入。只有当购货方正 式接受商品时或退货期满时确认收入。 如果企业只保留所有权上的次要风险，且符合销售商品收入确认的其他3个条件， 则销售成立，相应的收入应予以确认。例如，卖方仅仅为了到期收回货款而保留商品 的法定所有权。这表明，销售中其他重大不确定因素已不存在，货款的收回也由于保 留了商品的法定所有权而得到了相当的保障，买方为了取得法定所有权，一般会支付 贷款，因此可以认为所有权上的主要风险和报酬已经转移，卖方可以确认收入。 (3)有些情况下，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，但实 物尚未交付。这时应在所有权上的主要风险和报酬转移时确认收入，而不管实物是否 交付。如交款提货的销售，购货方已根据销售方开出的发票账单支付货款，并取得销 售方开出的提货单。这种情况下，即认为该商品所有权已经转移，销售方应确认收入。 2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品 实施控制。 企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方后，如仍然保留通常与所有权 相联系的继续管理权，或仍然对售出的商品可以实施控制，则说明此项销售商品交易 没有完成，销售不能成立，不能确认相应的销售收入。比如，A企业将商品销售给B企 业后，如仍能要求B企业转移或退回商品，一般表明A企业对售出的商品仍拥有实际控 制权，因而不能确认此项销售收入。再如售后回购，也不能确认收入。 但是，如果企业对售出的商品保留了与所有权无关的管理权，则不受本条件的限 制。例如房地产开发企业将其开发的房产出售后，保留了对该房产的物业管理权，由 于此项管理权与房产所有权无关，与房产所有权有关的主要风险和报酬已从该房地产 开发企业转移给了购房者，房产销售成立，如果符合收入确认的其他条件，该企业可 以确认收入。对于该企业提供的物业管理应当视为一个单独的劳务合同，有关收入应 确认为劳务收入。 3、与交易相关的经济利益能够流入企业。 在销售商品的交易中，与交易相关的经济利益即为销售商品的价款。销售商品的 价款能否有把握收回，是收入确认的一个重要条件。企业在销售商品时，如果估计价 款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件均已满足，也不应当确认收入。销售 商品的价款能否收回，主要根据企业以前和买方交往的直接经验，或从其他方面取得 的信息，或政府的有关政策等进行判断。例如，企业根据以前与买方交往的直接经验 判断买方信誉较差；或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损，资金周转十 分困难；或在出口商品时，不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇出等等。 在这些情况下，企业应推迟确认收入，直至这些不确定因素消除。企业在判断价款收 回的可能性时，应进行定性分析，当确定价款收回的可能性大于不能收回的可能性时， 即认为价款能够收回。一般情况下，企业售出的商品符合合同或协议规定的要求，并 已将发票账单交付买方，买方也承诺付款，即表明销售商品的价款能够收回。 4、相关的收入和成本能够可靠地计量。 收入能否可靠地计量，是确认收入的基本前提，收入不能可靠计量，则无法确认 收入。企业在销售商品时，售价通常已经确定。但销售过程中由于存在某种不确定因 素，也有可能出现售价变动的情况，则新的售价未确定前不应确认收入。 企业销售商品应同时满足上述4个条件，才能确认收入。任何一个条件没有满足， 即使收到贷款，也不能确认收入，而确认为一项负债。 商品销售收入的金额应根据企业与购货方签订的合同或协议金额确定，无合同或 协议的，应按购销双方都同意或都能接受的价格确定。企业在确定商品销售收入金额 时，不考虑各种预计可能发生的现金折扣、销售折让。为了单独反映已经发出但尚未 确认销售收入的商品成本，企业应增设“发出商品”、“委托代销商品”、“分期收 款发出商品”等科目进行核算。“发出商品”科目核算一般的销售方式下，已经发出 但尚未确认销售收入的商品成本；“委托代销商品”科目，核算企业在委托其他单位 代销商品的情况下，已经发出但尚未确认销售收入的商品成本；“分期收款发出商品” 科目，核算分期收款销售的企业，在采用分期确认收入的方法时，已经发出但尚未结 转的商品成本。企业对于发出的商品，在确定不能确认收入时，应按发出商品的实际 成本，借记“发出商品”、“委托代销商品”、“分期收款发出商品”等科目，贷记 “库存商品”科目。期末，“发出商品”、“委托代销商品”和“分期收款发出商品” 科目的余额，应并入资产负债表的“存货”项目反映。 (三)特殊销售业务的核算 1、代销，主要有两种方式。(1)视同买断方式，即由委托方和受托方签订协议， 委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之 间的差额归受托方所有的销售方式。由于这种销售本质上仍是代销，委托方将商品交 付给受托方时，商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给受托方，因此，委托方在 交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理。受托方将商品销售后，应核实 际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，再确认 销售收入。(2)收取手续费方式，即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续 费的销售方式。受托方收取的手续费属于劳务收入。这种代销方式与第(1)种方式相 比，主要特点是，受托方通常应按照委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。委 托方应在受托方将商品销售后，并向委托方开具代销清单时，确认销售商品收入；受 托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。 2、分期收款销售，指商品已经交付，但货款分期收回的一种销售方式。分期收 款销售的特点是所销售商品的价值较大，如房产、汽车、重型设备等；收款期较长， 有的是几年，有的长达几十年；收取货款的风险较大。因此，分期收款销售方式下， 企业应按照合同约定的收款日期分期确认销售收入。采用分期收款销售方式的企业， 应设置“分期收款发出商品”科目，核算已经发出但尚未结转的商品成本。 3、售后回购，指销售商品的同时，销售方同意日后重新买回这批商品的销售。 在售后回购交易中，通常情况下，所售商品所有权上的主要风险和报酬没有从销售方 转移到购货方，因而不能确认相关的销售商品收入。 4、房地产销售，指房地产经营商自行开发房地产，并在市场上进行的销售。房 地产销售应与一般的销售商品类似，按销售商品确认收入的原则确认实现的营业收入。 如果房地产经营商事先与买方签订了合同(该合同是不可撤销的)，按合同要求开发房 地产的，应作为建造合同，相关的收入确认应按建造合同的处理原则处理。 5、商品需要安装和检验的销售，指售出的商品需要量经过安装、检验等过程的 销售方式。在这种销售方式下，购买方在接受交货以及安装和检验完毕前一般不应确 认收入，但如果安装程序比较简单，或检验是为最终确定合同价格而必须进行的程序， 则可以在商品发出时，或在商品装运时确认收入。 6、附有销售退回条件的商品销售，指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。 在这种销售方式下，如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性作出合理估计的， 应在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分， 不确认收入；如果企业不能合理地确定退货的可能性，则在售出商品的退货期满时确 认收入。 7、分期预收款销售，指购买方在商品尚未收到前按合同约定分期付款，销售方 在收到最后一次付款时才交货的销售方式。分期预收款销售的主要特点在于可以确保 货款的及时收取。在这种销售方式下，销售方直到最后一次付款时才将商品交付，表 明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一次付款时才转移给购买方。因此， 在商品交付前预收的货款应作为销售方的一项负债处理，不确认收入，待交付商品时 再确认收入。 8、售后租回，指销售商品的同时，销售方同意日后再租回所售商品。在这种销 售方式下，应当分别情况处理：(1)如果售后租回形成一项融资租赁，售价与资产账 面价值之间的差额应当单独设置“递延收益”科目核算，并按该项租赁资产的折旧进 度进行分摊，作为折旧费用的调整；(2)如果售后租回形成一项经营租赁，售价与资 产账面价值之间的差额也通过“递延收益”科目核算，并在租赁期内按照租金支付比 例分摊。 9、现金折扣，指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的 债务减让。现金折扣应在实际发生时计入当期财务费用。购买方实际获得的现金折扣， 冲减取得当期的财务费用。 10、销售折让，指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。 销售折让应在实际发生时冲减当期销售收入。 11、销售退回，指企业售出的商品，由于质量、品种不符合要求等原因而发生的 退货。销售退回可能发生在企业确认收入之前，这种处理比较简单，只要将已记入 “发出商品”科目的商品成本转回“库存商品”科目；如企业确认收入后，又发生销 售退回的，不论是当年销售的，还是以前年度销售的，一般均应冲减退回当月的销售 收入；同时冲减退回当月的销售成本；如该项销售已经发生现金折扣或销售折让的， 应在退回当月一并调整；企业发生销售退回时，如按规定允许扣减当期销项税的，应 同时用红字冲减“应交税金-应交增值税”科目的“销项税额”专栏。但如资产负债 表日及之前售出的商品在资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生退回的， 应作为资产负债表日后调整事项处理，调整报告年度的收入、成本等。如果该项销售 在资产负债表日及之前已经发生现金折扣的，还应同时冲减报告年度的现金折扣。 (四)提供劳务取得的收入的核算 1、劳务收入的确认和计量 企业提供一项劳务取得的总收入，一般按照企业与接受劳务方签订的合同或协议 的金额确定。如有现金折扣的，应在实际发生时计入财务费用。 由于提供劳务的种类很多，如旅游、运输(包括交通运输、民航运输等)、饮食、 广告、咨询、代理、培训、产品安装等。提供劳务的内容不同，完成劳务的时间也不 等，有的劳务一次就能完成，且一般均为现金交易，如饮食、照相等；有的劳务需要 花较长一段时间才能完成，如安装、旅游、培训、远洋运输等。对于一次就能完成的 劳务收入，其确认方法比较简单，在劳务完成时即确认收入。而对于需要较长的时间 才能完成的劳务，可能会存在跨越一个会计年度的情况，企业在资产负债表日，如能 对提供劳务的交易结果可靠计量，应按完工百分比法确认相关的劳务收入。但如一项 劳务的开始和结束均在同一会计年度，则应在劳务完成时确认收入。这样可能会出现 同一项劳务由于所处的期间不同，所采用的方法也不同。劳务收入应分别下列情况进 行确认和计量： (1)在同一会计年度内开始并完成的劳务，应在完成劳务时确认收入，确认的金 额为合同或协议总金额，确认方法可参照商品销售收入的确认原则。 (2)如劳务的开始和完成分属不同的会计年度，在提供劳务交易的结果能够可靠 估计的情况下，企业应在资产负债表日按完工百分比法确认相关的劳务收入。完工百 分比法，是指按照劳务的完成程度确认收入和费用的方法。 (3)在提供劳务交易的结果不能可靠估计的情况下，企业应在资产负债表日对收 入分别不同情况进行确认和计量：如果已经发生的劳务成本预计能够得到补偿，应按 已经发生的劳务成本金额确认收入，并按相同金额结转成本；如果已经发生的劳务成 本预计不能全部得到补偿，应按能够得到补偿的劳务成本金额确认收入，并按已经发 生的劳务成本，作为当期费用，确认的金额小于已经发生的劳务成本的差额，作为当 期损失；如果已经发生的劳务成本全部不能得到补偿，应按已经发生的劳务成本作为 当期费用，不确认收入。 企业在资产负债表日，如不能可靠地估计所提供劳务的交易结果，亦即不能满足 上述3个条件中的任何1条，企业不能按完工百分比法确认收人。这时企业应正确预计 已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本，按已经发生并预计能得到补 偿的劳务成本金额确认收入，同时按相同的金额结转成本‘发生的成本中预计不能得 到补偿的部分，不确认收入，但这部分发生的成本应确认为当期费用。 2、劳务收入的账务处理 根据上述规定，提供劳务的收入可能在完成劳务时确认，也可能按完工百分比法 等确认。劳务收入在确认时，应按确定的收入金额，借记“应收账款”、“银行存款” 等科目，贷记“主营业务收入”科目。结转成本时，借记“本年利润”科目，贷记 “主营业务成本”科目。企业在年度终了采用完工百分比法确认收入时，如“主营业 务成本”科目出现余额的，应并入资产负债表中“存货”项目反映。 3、特殊劳务交易取得收入的确认和计量 下面的例子中，均以完工百分比法为基础加以说明。 (1)安装费收入。如果安装费是与商品销售分开的，则应在期末根据安装的完工 程度确认收入；如果安装费是商品销售收入的一部分，则应与所销售的商品同时确认 收入。 (2)广告费收入。宣传媒介的佣金收入应在相关的广告或商业行为开始出现于公 众面前时予以确认。广告的制作佣金收入则应在期末根据项目的完成程度确认收入。 (3)入场费收人。因艺术表演、招待宴会以及其他特殊活动而产生的收入，应在 这些活动发生时予以确认。如果是一笔预收几项活动的费用，则这笔预收救应合理分 配给每项活动。 (4)申请入会费和会员费收入。这方面的收入确认应以所提供服务的性质为依据。 如果所收费用只允许取得会籍，而所有其他服务或商品都要另行收费，则在款项收回 不存在任何不确定性时确认为收入。如果所收费用能使会员在会员期内得到各种服务 或出版物，或者以低于非会员所负担的价格购买商品或劳务，则该项收费应在整个受 益期内分期确认收入。在这种情况下，尚未确认的收入在“递延收益”科目核算。 (5)特许权费收入。特许权费收入包括提供初始及后续服务、设备和其他有形资 产及专门技术等方面的收入。其中属于提供设备和其他有形资产的部分，应在这些资 产的所有权转移时，确认为收入；属于提供初始及后续服务的部分，在提供服务时确 认为收入。未确认收入的特许权费收入，应在收到时记入“递延收益”科目。 (6)订制软件收入。订制软件主要是指为特定客户开发软件，不包括开发通用软 件。订制软件收入应在资产负债表日根据开发的完工程度确认收入。 (7)定期收费。有的企业与客户签订合同，长期为客户提供某一种或几种重复的 劳务，客户按期支付劳务费。这种情况下，企业应在合同约定的收款日期确认收入。 (8)高尔夫球场果岭券收入。高尔夫球场会员一次性购入若干果岭券，在收到款 项时，记入“递延收益”科目，待提供服务收回果岭券时，再确认收入：合同期满， 未消费的果岭券全部确认收入。会员在消费时购买的果岭券(即，企业在为会员提供 服务时会员购买的果岭券)，于会员购买果岭券时确认收入。 (9)包括在商品售价内的服务费。如商品的售价内包括可区分在售后一定期限内 的服务费，企业应在商品销售实现时，按售价扣除该项服务费后的余额确认为商品销 售收入。服务费递延至提供服务的期间内确认为收入。 (五)他人使用本企业资产取得的收入的核算 1、他人使用本企业资产取得的收入种类 他人使用本企业资产取得的收入有以下几种形式： (1)因他人使用本企业现金而收取的利息收入。这主要是指金融企业存、贷款形 成的利息收入及同业之间发生往来形成的利息收入等。 (2)因他人使用本企业的无形资产(如商标权、专利权、专营权、软件、版权)等 而形成的使用费收入。 他人使用本企业的资产取得的收人还皮包括他人使用本企业的固定资产取得的租 金收入；因债权投资取得的利息收入及进行股权投资取得的股利收入等。 2、利息、使用费收入的确认原则 (1)与交易相关的经济利益能够流入企业。这是任何交易均应遵循的一项重要原 则，企业应根据对方的信誉情况、当年的效益情况以及双方就结算方式、付款期限答 达成的协议等方面进行判断。如果企业估计收入收回的可能性不大，就不应确认收入。 (2)收入的金额能够可靠地计量。利息收入根据合同或协议规定的存、贷款利率 确定；使用费收入按企业与其资产使用者签订的合同或协议确定。当收入的金额能够 可靠地计量时，企业才能进行确认。 3、利息收入的账务处理 企业应在每个会计期末，按未收回的存款或贷款等的本金、存续期间和适用利率 计算并确定利息收入。借记“应收利息”科目，贷记“利息收入”、“金融企业往来 收入”等科目。 4、使用费收入的账务处理 使用费收入应按有关合同或协议规定的收费时间和方法计算确定。不同的使用费 收入，其收费时间和收费方法各不相同，有一次收回一笔固定的金额，例如一次收取 10年的场地使用费；有在协议规定的有效期内分期等额收回的，例如合同规定在使用 期内每期收取一笔固定的金额；有分期不等额收回的，例如合同规定按资产使用方每 期销售额的百分比收取使用费等。 如果合同、协议规定使用费一次支付，且不提供后期服务的，应视同该项资产的 销售一次确认收入；如提供后期服务的，应在合同、协议规定的有效期内分期确认收 入。如合同规定分期支付使用费的，应按合同规定的收款时间和金额或合同规定的收 费方法计算的金额分期确认收入。使用费收入在确认时，应按确定的收入金额借记 “应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”或“主营业务收入”科 目。(ai20020713） (2)