【中华财税网北京08/05/2002信息】　一、舞弊审计的宽泛外延 提起舞弊审计，一般认为它是特殊类型的审计业务，采用特有的审计程序和方法 追查舞弊事件，以获取确凿的审计证据，明确相关责任人，其结论更多地服务于司法 目的。因此，舞弊审计和以公允性为目标的常规报表审计性质完全不同，除非专门接 受追查舞弊的业务委托，CPA没有责任也无义务展开舞弊审计。所以，社会公众要求 CPA揭发会计舞弊的期望过高，超出了审计范围和CPA的执业能力，是对审计职责的误 解。笔者以为，上述对舞弊审计性质的界定是清晰的，但对其外延的理解则过于狭窄。 实际上，舞弊审计与其他常规性审计并不是完全割裂开来的，它们往往互相交叉，彼 此包容。 国家审计机关、内部审计机构和CPA行业三者是不同的审计主体，但它们在进行 常规审计的过程中通常都涉及对舞弊的审计。国家审计机关涉及的舞弊审计一般侧重 于维护财经法纪，追究违法违纪案例，因此其性质上接近于司法审计。内部审计机构 除了追究舞弊当事人、挽回损失外，其舞弊审计侧重于详尽了解薄弱环节，健全内部 控制。而注册会计师关心的则是舞弊对审计风险的影响，侧重于确定舞弊对财务公允 性的影响程度。因此，虽然在深度和广度上不能与独立的舞弊审计相比，但相关的舞 弊审计往往构成常规审计必不可少的内容。 所以，不顾舞弊审计在外延上的宽泛性，将其与报表审计完全割裂，从而推脱 CPA的反舞弊责任是不恰当的。CPA应在进行报表审计时开展相应的舞弊审计，根据舞 弊的性质和金额，确定其对审计意见的影响程度。报表审计的目标是公允性，但公允 性本身就应该意味着不存在重大的错误和舞弊。否则又如何称得上公允?可见、必要 的舞弊审计并未扩大CPA的审计责任，它服从于公允性审计目标，是报表审计中必不 可少的组成部分。 二、舞弊审计的现实必然性 将舞弊审计纳入报表公允性审计中，同样是现实环境的必然要求。从社会公众和 政府的需求角度看，随着众多会计舞弊大案的曝光，投资者损失惨重，纷纷要求CPA 切实发挥“经济警察”的作用，消除财务造假现象。政府部门也在加大监管力度，希 望会计师事务所等中介机构能够利用专业优势，在制止会计造假泛滥方面发挥应用的 作用。CPA只有顺应时代要求，高举反舞弊大旗，才能赢得公众信任，树立职业声誉。 从降低审计风险的角度看，会计舞弊愈演愈烈。手段日益隐蔽多样。特别是管理 层的参与、更使得内部控制形同虚设，使得以评价内部控制为基础的抽样审计面临巨 大的风险。我国司法部门已开始涉入上市公司的虚假披露案件。可以预料，如果CPA 不能履行反舞弊责任，必将面临诉讼爆炸。因此，CPA只有开展舞弊审计，才能有效 地降低职业风险，规避法律责任的追究。 从审计准则的法定要求看，我国《独立审计具体准则第8号一错误与舞弊》中明 确规定，审计人员发现可能导致会计严重失实的迹象时，必须追加审计程序，以确定 对报表的影响程度。美国注册会计师协会在审计标准说明书第82号(SAS82)也明确了 审计人员发现舞弊行为的责任，强调审计人员必须特别评估由于舞弊行为而导致财务 报表虚假的风险，并设计相关的审计程序进行确定。这实际上已经将相关的舞弊审计 明确为公允性审计的必要内容。 三、舞弊审计的目标定位 开展舞弊审计已是势在必行，但其目标定位必须切合实际。审计目标的定位取决 于两个因素：社会的期望和CPA的素质能力。 从社会期望的角度看，公众自然是希望CPA能够消除会计舞弊。保证财务信息的 公允性。但这种理想是不可能达到的，因为治理舞弊是一项系统工程，涉及公司治理 结构的完善、市场机制的健全、监管体系的加强和法律监督的完备等方面。而且。考 虑到我国CPA规模小、素质还不很高的现状和严峻的执业环境，消灭会计舞弊决非CPA 能独立承担的重任。CPA的功能是合理保证会计信启、不存在重大的错误和舞弊，即 公允反映。能做到这一点，CPA就完成了应有的社会使命，对根治会计舞弊、保证信 息的公允披露做出了重大贡献。 从CPA的素质能力考虑，CPA对承担舞弊审计具备一定的能力，但不可能走得太远。 从审计本身的性质、功能看，它是基于评价内部控制的抽样审计。我们必须承认，基 于公允性目标设计的审计程序，在揭示舞弊方面确实存在局限性。而且现代CPA的传 统和惯例并不以发现舞弊为其执业中心，也不具有侦察舞弊的专门技能和经验。但另 一方面，如果CPA严格遵循独立审计准则，保持职业谨慎、始终警觉舞弊发生的可能 性，实施恰当的审计程序和方法，是能够揭示出严重影响财务报表的会计舞弊的。事 实上，从已披露的上市公司造假案例可以看出，这种情况发生，并非其舞弊手段有多 么高明，而多数是有关CPA未保持应有的职业谨慎，对舞弊发生的可能性未高度重视， 未严格遵循独立审计准则。 可见，舞弊审计的目标应该从现实出发进行定位，逐步缩小社会需求和审计能力 之间的期望差距。CPA进行舞弊审计的目标并不是独立的，而是内含于公允性审计目 标中，即确定舞弊对内部控制制度、审计风险和报表公允性的影响程度，保证审计意 见的真实合法。这个目标是完全可以达到的。 四、舞弊审计责任的确定和披露 舞弊审计责任的确定和解除要依据审计准则来判断。根据独立审计准则，CPA在 发现舞弊的迹象时，应当实施必要的追加程序，并确定对财务报表和审计意见的影响 程度。但是，如果未发现舞弊的迹象，并不意味着就免除了CPA的舞弊审计责任。关 键在于CPA是否严格遵循了独立审计准则，保持了应有的职业谨慎。如果因为过失导 致未能发现重大舞弊，则应当承担责任。 如果存在重大会计舞弊，CPA履行了应尽职守而未发现舞弊迹象，责任如何确定? 这种情况下，应该不追究或从轻追究审计责任。第一，该情况发生概率很小，至少不 可能是大面积的出现；第二，容易得到社会公众谅解，不会影响职业形象和行业信誉； 第三，无论舞弊手段多么高明，终会被拆穿，会促使CPA不断改进审计工作，吸取教 训，避免错误重犯。 舞弊审计既然构成公允性审计的必要内容，那么CPA的审计意见是在进行了必要 的舞弊审计后，根据舞弊的性质和金额对报表的影响程度确定的。CPA如果在审计报 告中发表了公允性意见，则公允性意见即表明不存在重大的错误和舞弊。如果无法确 定舞弊的影响，则应拒绝出具报告。因此，无需对舞弊审计意见在审计报告中进行单 独陈述。 作为信息披露的过滤机制和最后一道“防火墙”，CPA职业地位决定了高举反舞 弊大旗是其职责所在，义不容辞。将舞弊审计纳入CPA的审计目标和职责范围，有利 于降低审计风险，提高CPA的执业水平和声誉，以应对加入WTO后的全球竞争，获得生 存和发展。更重要的是，CPA只有承担起反舞弊的使命，才能体现“经济警察”的本 色，保证信息的透明度，有力地维护公众利益。(ai20020713） (2)