【中华财税网北京07/31/2002信息】　分析性复核与审计风险 分析性复核综述 分析性复核的主要内容(见表1) 例1(多选题)下列有关分析性复核的正确表述是(ABCD) A分析性复核程序在所有会计报表审计的计划和报告阶段都要求必须使用，但在 实施阶段则是任意选择的。B计划审计工作时，使用分析性复核程序的主要目的是使 注册会计师对被审计单位的经营情况获得更好的了解和确认资料间异常的关系和意外 的波动，以便找出存在潜在错报风险领域。c分析性复核程序对合并会计报表、附属 公司和分部的会计报表，以及会计报表的单个要素都可以使用。D注册会计师运用分 析性复核程序时，应当考虑数据之间是否存在某种预期关系，如果不存在预期关系， 注册会计师不应运用该程序。 例2(单选题)关于分析性复核的下列说法，你认为不正确的是(C) A分析性复核的主要目的是确认是否有异常或意外的波动；B对期望值的估计通常 由审计小组的高级审计人员或经理完成；C用分析性复核程序所获取的审计证据应属 于环境证据；D分析性复核中进行趋势分析的有关表格通常归入永久性档案。 例3(单选题)注册会计师实施分析性程序，并不能帮助其(D) A发现异常的项目；B印证各项目的审计结果；C确定抽样审计应有的样本量；D了 解被审计单位的财务状况。 计划阶段分桥性复核的运用 例4(判断题)在计划阶段，有效使用分析性复核程序必须系统地执行以下步骤： 确定将要执行的计算和比较--估计期望值--分析数据及确认雷大差异--执行计算/比 较--分析数据及确认重大差异--调查重大的非预期差异--确定对审计计划的影响(×) [分析]在计划阶段，有效使用分析性复核程序必须系统地执行以下步骤：确定将 要执行的计算和比较--估计期望值--执行计算/比较--分析数据及确认重大差异--调 查重大的非预期差异--确定对审计计划的影响。 例5(简答题)金伟会计师事务所 注册会计师李浩对XYZ股份有限公司2001年度会计报表进行审计，该公司为一均衡生 产企业，2001年产供销形势与上年相当，且未发生资产与债务重组行为。注册会计师 李浩已对该公司会计报表(1-6月)进行了预审，有关利润表的情况如下：(见表2) 假如你作为注册会计师，在审计计划阶段，请运用专业判断，必要时运用分桥性 复核方法，指出XYZ股份有限公司2001年度利润表中项目存在或可能存在的不台理之 处，简要说明理由，并列示重点审计领域和内容。 [参考答案]： 1．主营业务收入可能不合理。2001年报表未审数比2000年审定数增(加了 96000000元(336000000-240000000)，增长率为40％[(96000000／240000000)×100％]， 而上半年主营业务收入审定数120000000元与上年平均水平)(240000000／2)持平，由 于该公司为一均衡生产企业，2001年产供销形势与上年相当，且未发生资产与债务重 组行为，据此可初步判断2001年7-12月主营业务收入明显不正常偏高。从真实性审计 目标出发，注册会计师应将7一12月主营业务收入的高估作为重点审计内容，着重审 核7-12月的销售量和销售价格。对销售量，应以前3年同期实际销售量的历史资料为 依据，结合2000年的合同定货量、生产经营计划和1-6月份已实现的销售量，考虑销 售量的变动趋势进行审核；对销售价格，应根据市场价格水平、供求关系及XYZ股份 有限公司的定价策略等未审核。 2．主营业务成本可能不合理。一般情况下，均街生产企业应具有比较稳定的销 售毛利率，XYZ股份有限公司2000年度销售毛利率仅为15％[(240000000-204000000) ×100％／240000000]，而2001年度销售毛利率则高达22．02％ [(336000000-262000000)×100％／336000000]，因上半年销售毛利率与上年几乎一 致，主要是由于7-12月25％[(21600000-162000000)×100％／216000000]的高销售毛 利率的影响所致。对这一重点审计领域，从完整性审计目标出发，应着重审核2001年 度7-12月的主要产品的单位成本和销售量。对主要产品的单位成本，应根据历史成本， 考虑单位成本的变化趋势，并分直接材料成本、直接人工成本和制造费用三部分逐一 审核。 3．营业费用可能不合理。2001年度报表数与2000年度审定数基本相等，仅比上 年增长1．25％[(1620000-1600000)×100％／1600000]，在主营业务收入比上年增长 40％的情况下，与之相应的营业费用通常也应有一定程度的增加。对该项目的审计应 根据历史资料和本年度的变化，分析营业费用的明细内容。 4．补贴收入可能存在问题。该项目并非经常性项目，XYZ股份有限公司2000年度 及20011年6月均无此项收入，但2001年下半年报表数却为5000000元，占2000年度未 审净利润的11．9％ [(5000000／41982200 )×100％]。为核实补贴收入的真实性 和正确性，注册会计师应取得补贴收入的有关批准文件，并着重审核其合法性及其会 计处理。 5．营业外收入项目可能存在问题。由于营业外收入项目本身具有相当的偶然性 和不可预见性，在审计实务中，注册会计师通常要将其列入重点审计内客，尤其是当 其发生额较大时更是如此。为核实下半年940000元的营业外收入发生额，注册会计师 应取得相关授权和批准文件，着重审核其发生依据是否存在，是否合理。 6．营业外支出项目可能存在问题。该项目本身具有相当的偶然性和不可预见性， 在审计实务中，注册会计师通常要将其列入重点审计内容，尤其是当其发生额较大时 更是如此。对其下半年550000元的发生额，注册会计师应逐项核实。 实质性测试阶段分析性复核运用 例6(简答题)注册会计师在审计过程中常使 用分析性复核程序。在审计计划阶段和报告阶段要求必须使用，在审计实施阶段可以 使用分析性复核直接作为实质性测试程序。 请问：1．上述叙述是否正确？ 2．什么是分析性复核程序? 3．在各种业务循环中，通常运用的分析性复核程序包括哪两种？ 4．在预付帐款的实质性测试中如何运用该程序？ [参考答案]：1．正确。2．分析性复核是指注册会计师分析被审计单位重要的比 率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数据和相关信息差异。3． 在各种业务据环审计中，通常运用的分析性复核方法主要有比较法和比率分析法。4． 对预付账款的分析性复核主要包括：(1)将期末预付账款余额与上期期末余额进行比 较，分析其波动的原因。(2)了解预付账款惯例以及收回货物的平均天数，并分析预 付账款的账龄；有确凿证据表明企业的预付账款不符合预付账款性质，或者因供货单 位破产、撤销等原因已无望再收回所购货物的，是否将原计入预付账款的金额转入其 他应收款项目。(3)计算预付账款与主营业务成本的比率，与以前各期末比较，分析 异常变动的原因。(4)将预付账款余额的增减幅度与主营业务成本的增减幅度比较， 分析异常变动的原因。 例7(简答题)：注册会计师在实质性测试时，当把分析性复核程序直接作为实质 性测试的程序时，应考虑哪些因素?并针对注册会计师已经选择实施的分析柱测试， 请填列下表指出注册会计师可能发现的问题有哪些?涉及哪些认定? [参考答案]注册会计师将分析性复核程序直接作为实质性测试程序时，应当考虑： 1．分析的目标；2．分折结果的可信赖程度；3．被审计单位的业务性质及相关信息 的可分解程度；4．信息的相关性；5．相关信息的可获得性、来源、可靠性、可比性； 6．相关内部控制的有效性；7．前期审计中发现的会计调整事项。(见表3) 审计风险及其要素的相互关系 例1(简答题)指出审计风险的组成要素的含义及其相互关系，填入下表。(见表4) 例2(简答题)如果注册会计师可接受的审计风险为5％，根据不同情风险的水平分 别为：(见表5) 请表述： (1)上海三种情况的可接受检查风险水平分别是多少? (2)哪种情况需要获取审计证据最多？为什么？ (3)简要说明审计风险与重要性水平的关系? (4)简要说明审计风险与审计证据的关系? (5)简要说明检查风险与固有风险和控制风险的综合水平的关系? (6)简要说明控制风险与审计测试的关系? (7)简要说明检查风险与审计测试的关系？ [参考答案]： (1)A情况的检查风险：5％／(80％×60％)=10．4％ B情况的检查风险=5％／(100％×60％)=8．3％ C情况的检查风险=5％／(80％×80％)=7．8％ (2)C情况需要注册会计师获取最多的审计证据。因为审计证据与检查风险呈反比 关系，当可接受的检查风险水平越低，注册会计师必须扩大审计范围，所获取的审计 证据越多。反之亦然。 (3)审计风险与重要性水平呈正比关系，即重要性水平越低，审计风险越高；重 要性水平越高，审计风险越低。 (4)审计风险与审计汪据呈正比关系，即审计风险越高，则支持注册会计师形成 审计结论或意见的审计证据的需要量越大。反之亦然。 (5)检查风险与固有风险和控制风险的综合水平之间存在反比关系，即固有风险 和控制风险的综合水平越高，注册会计师可接受的检查风险水平越低。反之亦然。 (6)初步评估的控制风险水平越低，注册会计师就越应获取越多的控制测试的证 据，来减少实质性测试。反之亦然。 (7)检查风险与实质性测试的证据呈反比关系，检查风险越高，实质性测试的证 据越少，反之亦然。检查风险不仅影响实质性测试的范围，还影响实质性测试的性质 与时间，检查风险高，实质性测试以分析性复核和交易测试为主，以期中审计为主； 检查风险低，实质性测试以余额测试为主，以期末审计和期后审计为主。 例3(多选题)关于审计风险及其各要素的下列说法中，正确的是(ABCD) A固有风险是注册会计师通过了解得出的；B固有风险和控制风险都是由被审计单 位的具体情况决定的，注册会计师无法控制；C审计风险是注册会计师预先设定的；D 注册会计师可以通过设计审计程序来改变控制风险和审计风险。 [分析]固有风险和控制风险是根据被审计单位的具体情况而定，注册会计师无法 拉制，但注册会计师可以通过了解测试和控制测试评估固有风险和控制风险的综合水 平，由此作为控制风险的评估基础。审计风险是由注册会计师在实施审计前设定，注 册会计师可以通过实施审计程序来改变控制风险和审计风险。 例4(单选题)评估与账户或交易层次有关的固有风险时，注册会计师应考虑的因 素为：(A) A确定账户金额时。需要运用估计和判断的程序；B管理人员遭受的异常压力；C 业务性质；D影响被审计单位所在行业的环境因素。 [分析]BCD是评估与会计报表层次有关的固有风险时，注册会计师应考虑的因素。 控制测试的评估及其审计策略 控制风险的评估如表6 例5(多选题)关于控制风险评估的下列说法，正确的是(BCD) A对控制风险的评估仅仅是在审计计划阶段做；B注册会计师收到应收账款回函后， 如果发现回函结果与被审计单位的会计记录存在差异，这说明注册会计师根据对控制 风险初步或进一步评估结论而设计的实质性测试程序不能将检查风险降低至可接受水 平。在这种情况下，注册会计师应当决定全面、详细地检查所有销货交易，扩大应收 账款的函证范围；C基于稳健性原则，在实施符合性测试之前，注册会计师为把控制 风险评估为低水平，则必须获取可能多的证据以表明内部控制设计合理、运行有效； D注册会计师在终结审计之前，根据实质性测试结果和其他审计证据，对控制风险进 行最终评估，实质上是决定是否在审计实施阶段根据具体情况修改审计计划的过程。 [分析]对控制风险的初步评估、进一步评估和最终评估，实质上体现了审计计划 的制定和修改贯穿于整个审计过程。控制风险的初步评估，是在了解被审计单位的内 部控制并对固有风险进行评估后进行的，如果注册会计师拟信赖内部控制，实施符合 性测试后，可以对控制风险进行进一步评估；如果注册会计师不信赖内部控制，则初 步评估决定的控制风险直接决定着实质性测试的性质、时间和范围。按照决定的实质 性测试实施审计后，注册合计师还要把取得的证据或测试的结果再与原先决定的控制 风险水平对比，以决定注册会计师根据对控制风险初步或进一步评估结论而设计的实 质性测试程序是否能将检查风险降低至可接受水平，以此修改审计计划。 表7列示了控制风险的评估水平与审计策略的选择 例6(判断题)控制风险计划评估水平高，意味着被审计单位的内部控制差，注册 会计师应执行更多或直接实施实质性测试。这时审计总成本大；控制风险计划评估水 平低，意味着注册会计师信赖被审计单位的内部控制，注册会计师可以通过多实施了 解测试、符合性测试来减少实质性测试，降低审计总成本。(√) [分析]从成本讲，了解测试--符合性测试--分析性测试--交易测试--余额测试的 成本是递增的，因此，当注册会计师直接选择实质性别试时，总成本会增大；但注册 会计师利用了解测试、符合性测试来判断被审计单位内部控制设计是否合理、运行是 否有效时，可以以此来减少实质性测试，来降低审计的总成本。 检查同险的评估与实质性测试、审计意见 例7填制下表以说明检查风险与实质性测试的关系(见表8) 例8(判断题)如果经过实施有关实质性测试后，注册会计师仍认为与某一置要账 户或交易类别的认定有关的检查风险不能降低至可接受水平，则他应该发表保留意见 或否定意见。(×) [分析]如果经过实施有关实质性测试后，注册会计师仍认为与某一重要账户或交 易类别的认定有关的检查风险不能降低至可接受水平，说明注册会计师因审计范围受 到重大限制，难以确定有多少重大错报或漏报，无法通过实质性测试予以发现会计报 表的部分或全部认定是否真、公允，因此，应发表保留意见或拒绝发表意见的审计报 告。 表1．分析性复核的主要内容 项目 主要方法 1．比较分析法；2．比率分析法；3．趋势分析法 主要作用 1．在审计计划阶段，帮助注册会计师确定其他审计程序的性质、时间及范围；2.在 审计实施阶段，直接作为实质性测试程序，以收集与账户余额和各类交易相关的 特殊认定的证据；3．在审计报告阶段，用于对被审会计报表的整体合理性做出最 后的复核。 决定依赖分 1．分析项目的重要性，分析项目很重要，注册会计师就不能只以来分析性复核来 析性复核结 形成结论。2．分析性复核结果与针对相同的审计目标执行的其他审计程序的结论 果的因素 的一致性。3．分析性复核预期结果的准确性，对于准确性较低的项目，不应过多依 赖分析程序4．固有及控制风险估计计水平，如果固有和控制风脸较高注册会计师 不应过多依赖分析性复核，而应更多依赖详细测试，以控制审计风险总水平。 表2． 2001年度 单位：人民币元 项目 1—6月 7—12月 全年合计数 2000年 已审实际数 未审数 审定数 —、主营业务收入 120000000 216000000 336000000 240000000 减：折扣与折让 主营业务收入净额 120000000 216000000 336000000 240000000 减：主营业务成本 100000000 162000000 262000000 20400OOOO 主营业务税金及附加 720000 1000000 1720000 1200000 二、主营业务利润 19280000 53000000 72280000 34800000 加：其他业务利润 400000 300000 700000 686000 减：存货跌价损失 营业费用 820000 800000 1620000 1600000 管理费用 1550000 6000000 10550000 9000000 财务费用 1450000 1750000 3200000 2800000 三、营业利润 12860000 44750000 57610000 22086000 加：投资收益 补贴收入 5000000 5000000 营业外收入 60000 940000 1000000 800000 减：营业外支出 400000 550000 950000 900000 四、利润总额 12520000 50140000 62660000 21986000 减：所得税（税率33%）4131600 16546200 20617800 7255380 五、净利润 8388400 33593800 41982200 14730620 表3． 前期审计中发现的会计调整事项 分析性复核 可能发现的错误 认定种类 1．计算固定资产原值与本期产品产量的比 发现闲置固定资产或已减少固定资 存在与发生、 率，并与前期比较 产未在帐户上注销 估价与分摊 2．比较本期各月之间、本期与前期之间的修 发现资本性支出和收益支出区分上 估价与分摊 理及维护费用的错误 的错误 3．将当期确认的投资收益与从投资单位获 发现投资收益是否虚报 存在与发生、 得的现金流量进行比较分析 估价与分摊 4．计算本期重要产品的毛利率，分析比较本 发现虚报收入或少计成本而导致的 估价与分摊 期与上期同类产品的毛利率变化情况 收入与成本不配比 5．分析长期挂帐的应付帐款 发现被审计单位是否缺乏偿还能力 完整性 或利用应付帐款隐瞒利润 5．了解预付帐款惯例以及回收货物的平均 发现是否存在不符合预付账款性质 存在与发生、 天数，并分析预付帐款的帐龄 的预付帐款 7．将存货跌价损失准备预备年度存货处理 发现被审计单位是否计提足额的跌 估价与分摊 损失的金额相比较价损失准备 表4 审计风险及其要素的相互关系 项目 含义 与审计风险的关系 固有 假定不存在相关内部控制时，某一帐户或交易类别单独或连同 反比关系 风险 其他帐户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性 控制 某一帐户或交易类别单独或连同其他帐户、交易类别产生重大 反比关系 风险 错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性。 检查 某一帐户或交易类别单独或连同其他帐户、交易类别产生重大 正比关系 风险 错报或漏报，而未能被实质性测试发现的可能性。 审计 会计报表存在重大错报或漏报，而审计人员审计后发表不适当 审计风险=固有风险* 风险 审计意见的可能性。 控制风险*检查风险 表5 固有风险和控制风险的水平分别为： 风险类型 A情况 B情况 C情况 固有风险 80% 100% 80% 控制风险 60% 60% 80% 表6 控制风险的评估 评估 评估时间 评估基础 初步评估 在了解被早计单位的内部控制并对固有 固有风险的实际水平和初步了 风险进行评估后 解的内部控制情况 进一步评估 注册会计师如拟信赖内部控制，实施符 内部控制设计是否合理、运行 合性测试后 是否有效 最终评估 在终结审计之前 根据实质性测试的结果和其他 审计证据 表7 控制风险的评估水平与审计策略的选择 审计 控制风险 审计策略组成要素特征 运用举例 策略 评估水平 主要证 控制风险 1、将控制风险的计划估计水平设为最高（或稍 1、不常发生的交易影响 实法 的评估水 低于最高）； 的帐户，如固定资产、应 平最高 2、计划最少的了解内部控制的相关部分； 付债券和股本； 3、计划最少的符合性测试（如果符合性测试的 2、受调整分录影响的帐 话）； 户，如累计折旧，预提费 4、根据低的计划可接受检查风险水平，安排执 用和摊销费用等。 行扩大的实质性测试。 较低的 控制风险 1、将控制风险的计划估计水平设为中等或低； 1、受大量日常交易影响 控制风 的评估水 2、计划扩大了解内部控制的相关部分； 的帐户或认定，如销售、 险估计 平最低 3、计划扩大符合性测试； 应收帐款、存货和工资 水平法 4、根据中等或高的计划可接受检查风险水平， 费用等； 安排执行有限的实质性测试。 2、再交审计。 表8 填制下表以说明检查风险与实质性测试的关系 可接受的检查风险 /实质性测试 性质 时间 范围 高 分析性复核和交易测试为主 期中审计为主 较小样本，较少证据 中 分析性复、交易测试以 期中审计、期末审计和 适中样本，适量证据 及余额测试结合运用 期后审计结合运用 低 余额测试为主 期末审计和期后审计 较大样本，较多证据 为主 (b2002072500713) (2)