【中华财税网北京07/29/2002信息】　2000年12月29日财政部颁布的《企业会计 制度》对债务重组的确认、计量称核算等作了大幅度的调整，为保持一致性，《企业 会计准则--债务重组》以下简称“债务重组准则”)也于2001年初进行了修订，对不 适应我国国情、难以操作的或在操作中产生一些负面影响的内容进行了重新规范，旨 在进一步保证会计信息的可靠性。 一、修订前后的差异 修订后的债务重组则沿用了炼准则的许多作法，但和以前相比，在对债务重组的 定义、重组损益的计量及核算等方面还是存在较大的差异。 1．对债务重组的定义不同。修订前将债务重组定义为:作债务人发生财务困难的 情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项；修订后改 为:债权人按照其均债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。 修订前强调债务人发生财务两难，且认为债权人对于债务人作出让步是债务重组的前 提，而修改后的外延要大，不便涉及到债务人发生财务债务情况下的债务重组，还可 能涉及到其他情况下的债务重组，并且不强调债权人一定得作出让步，如花以非现金 资产清偿某项债务时，不论债务人最终是否因此获得收益，均将其看作是债务重组行 为。 修订后的准则也并不是将债务重组定位在典型的广义范圃上，强调以现金清偿债 务时，修订后的准则更强调以低于债务账面价值的现金进行清偿；而在以修改其他债 务条件进行债务重组时，仍强调债权人应作出让步，即只在重组债务的账面价值大于 将来应付金额肘，债务人、债权人才进行账务处理，而若重组债务的账面价值等于或 小于将来应付金额，债务人、债权人均不作账务处理，这与修订前对于债务重组的确 认是一致的， 2．债务人对其债务重组收益的计量不同。修订前规定：在以非货币性资产清偿 债务以及以债务转为资本的方式进行清偿时，债务人在债务重组过程中所获得的全部 收益要分为两部分：一部分为该抵债资产的转让收益，其金额为重组双打对该抵债资 产的公允价值与其账面价值的差额；男一部分才确定为债务重组收益，其金额为重组 债务的账面价值与抵债资产的公允价格的差额(假设不考虑相关税费支出，下文同)。 而修订后规定:将原债务的账面价值与抵债资产的账面价值的差额全部确定为债务重 组收益或损失。 3．债权人对于债务重组损失和接受的抵债资产的计量不同(除了前文所述的以低 于债务账面价值的现金、以修改其他债务条件进行债务重组的两种方式外)。修汀前， 债权人以公允价值计量所接受的非货币资产及股权，并将该公允价值与重组债权的账 面价值的差额作为债务重组损失。修订后，债权人除了在接受以现金偿债及以修改其 他债务条件进行债务重组的方式下确认债务重组损失外，其他情况均以其重组债权的 账面价值为基础来确认所接受的抵债资产价值，故不会产生债务重组损失。 4．对债务重组损益的核算不同。修订前，债务人将债务重组收益记入“营业外 收入--债务重组收益”科目，债权人将债务重组损失记入“营业外支出--债务重组损 失”科目，双方均将债务重组行为视为与日常经营无关的业务，并通过营业外收支加 以核算，记入重组当期的利润总额。修订后，债务人将债务重组收益记入“资本公积” 科目，损失记入当期损益(以非现金资产偿债时)，债权人仍将债务重组损失记入“营 业外支出--债务重组损失科目，但重组损失的确认仅限于新文所述的两种情况。由此 可以看出，修订后将债务重组行为更视为债权人对于债务人的一种捐赠行为，其会计 处理与对捐赠的处理有相似之处。 二、修订后的影响分析 债务重组准则修订后诸多方面与以前有所不同，其对债权人、债务人的财务状况 及经营成果的影响极大，既有有利的一面，也有值得进一步探讨的地方。 (一)有利的影响 1．债务人将债务重组的收益记入 “资本公积”科目，而不是记入“营业外收入” 科目，避免了因发生债务重组收益而承担所得税。这种做法更进一步考虑了债务人的 实际处境，有助于其走出财务困境。 2．债权人在接受以非货币性资产抵债，以及以债务转化为资本进行债务重组的 方式下，不确认重组损失，而是以原重组债权的账面价值为基础来确定抵债资产的账 面值。这样对抵债资产放弃使用“公允价值”计价，防止了企业利用公允价值任意调 整当期利润，在一定程度上保证了会计信息的可靠性。 3．在以非货币性资产抵债、以债务转化为资本进行偿债的方式下，不再将重组 中的收益(或损失)通过公允价值分为重组收益(或损失)和转让收益(或损失)两部分来 核算，而是一并计入债务人的资本公积或当期损益(或债权人的抵债资产价值)，简化 了核算。 (二)有待进一步探讨的地方 1．公允价值问题。债权人在接受非货币性资产抵债，以及以债务转化为资本的 重组方式下，不确认债务重组损失，而是以原债权的账面价值为基础来确定抵债资产 的账面值"这样放弃使用"公允价值"计价固然可以强化会计信息的可靠性，但同时也 存在以下弊端: （1）使得债权人不仅承担债务重组所造成的损失，而同时这种损失不能计入费 用，而是计入了资产价值，要承担相应的所得税，这对于债权人来说不甚合理。 （2）债务人将原计入债务重组损失的部分计入抵债资产的价值，虽然有利于验 证，但同时也使得抵债资产虚增，不符合《企业会计制度》对资产的定义，也不符合 制度中有关股权计价的规范。虽然日后可根据谨慎性原则计提资产减值准备，但资产 减值准备并非全部都能记入。营业外支出"科目，短期投资、长期投资有可能记入 “投资收益”科目，而存货则记入“管理费用”科目。这对于企业当期损益的影响是 有区别的。 （3）没有与国际惯例接轨。修订前债务重组准则运用了公允价值概念，但本次 修订却放弃了公允价值概念。笔者认为，公允价值在某些方面，特别是在一些特殊交 易或事项中更能保证会计信息的质量，并且已被越来越多国家的会计准则所认同，在 我国即将加入WTO时放弃公允价值概念是不合适的。 2．现值问题。在以修改其他债务条件进行债务重组的方式下，准则首先将重组 债务的账面价值和修改债务条件后未来应付金额进行比较，来判断是否进行账务处理， 在前者大于后者的情况下，以后者作为新做务的账面价值，而若前者小于后者。则不 作账务处理。“应付(收)账歌”作为流动性负馈(资产)，可以不考虑资金时间价值， 以未来偿付(收取)的金额进行计价，但债务重组中，往往会修改债务的偿还期，特别 是在将愤务偿还期延长至一年以上时，此时再不考虑资金时间价值问题就不太合适。 而且有时会出现重组债务账面价值小于未来偿付金额，但大于未来偿付金额现值的情 况，按目前规定，不应做账务处理，但实际上债权人是作出了让步，如果考虑现值则 就应作为债务重组加以核算。具体做法是:在未来偿付期限小于一年的情况下，可不 考虑现值问题；若偿付期大于或等于一年，则应首先以未来偿付金额的现值与重组债 务的账面值进行比较，以判断是否进行账务处理。在前者大于或等于后者的情况下， 债权人、债务人均不作账务处理；在前者小于后者时，则应将应付债务(应收债权)计 入长期负债(资产)，以未来偿付(收取)金额的现值进行计价，并在持有期内按期计息， 调整债务(债权)账面值。 3．重组损益问题。债务重组虽然是偶发经济业务，但其行为毕竟是由债权人已 拥有的债权引起，而债权又是在日常经营活动中产生的，不宜作为营业外活动。有人 认为，债权人对债务人的让步相当于一种捐赠行为，所以其债务重组损失应计入营业 外支出。笔者认为这种说法比较牵强。因为作为债权人，总是想按期收回全部本息， 对债务人作出让步，实际上是不得已而为之，因此不能将其视为捐赠行为。既然企业 将收不回的应收款项直接记人“管理费用”科目或冲减当期“坏账准备”科目，那么， 债权人在债务重组中作出让步的部分，其实质也是收不回的债权，也应比照上述作法 入账。 (2)