【中华财税网北京07/29/2002信息】　随着我国加入WTO进程的日益临近，外币 报表折算业务已日趋颁揍，但目前为止我国尚无这方面的具体会计准则。本文试图对 外币报表折算方法选择的有关问题做以下探讨。 一、外币报表折算方法选择中的矛盾 从20世纪30年代起，对于外币报表折算，出现了区分流动与非流动项目、区分货 币与非货币项目、现行汇率法与时态法等方法。前两种都是依据对资产、负债的分类 来决定选择何种折算汇率。但是外币报表折算的核心问题是确认和计量而非分类问题， 这意味着两种折算方法缺乏科学根据，故外币报表折算方法的最佳选择应在现行汇率 法和时态法之间展开。但这两种方法存在着不可调和的矛盾，分析如下： l、现行汇率法。其优点为：①在合并报表中保持了国外子公司单独报表所反映 的原有财务状况和比率关系，也就是说，合并结果反映了那些经营成果被合并的各子 公司所在国的多种货币观点，而并不代表母公司所在国的单一货币观点。②折算差额 列示在合并资产负债表的所有者权益项目下，汇率变动对本期折算的损失(或利得)被 下期的折算利得(或损失)所抵消。③场操作，折算结果易为报表使用者理解。其缺点 为：①它假定所有的资产、负债项目都暴露在汇率风险下，这与子公司存货、固定资 产等的价格在一定程废上不受汇率变动影响的经济现象不符。②它把子公司的资产和 负债按当地的效用来计量，与合并会计报表的母公司理论相背离。③它对以历史成本 计量的存货、固定资产按编表目的现行汇率折算。违反了传统的历史成本会计模式。 改变了折算项目的计量基础，使得折算后的结果成为历史成本与期末现行汇率这两个 不相关时点上数字的简单乘积，它既不是现行重置成巷，也不是现行市价，因而缺乏 经济意义。 2、时态法。其优点为：①理论上的科学性。众所周知，会计的核心问题是确认 和计量，对会计计戈属性的不同判断和选择。意味着会计模式将随之变更。时态法以 会计计量基础作为折算汇率的选择依据，对以历史成本计量的项目按历史汇率折算， 对以现行成本计量的项日按现行汇率折算，因而能够适应用于任何一种会计模式，并 且保证这种会计模式在折算前后的一致性。②它以母公司的报告货币作为统一计量单 位对国外子公司的外币报表按其原来的计量属性进行等额表述，反映了母公司所控制 的国外子公司资源在母公司国内效用的大小，与母公司理论下合并报表的编制目的相 吻合。其缺点为：①改变了子公司原有的财务比率。②将企业管理人员不能控制和合 理预计的外币折算损益直接计入当期损益这样从实务的角度来看，在浮动汇率体制下， 采用时态法会使跨国公司的报告损益比单纯灰国内经荷的公司显得更加多变从而影响 了跨国公司上市股的价格。时态法的过种不良经济后果给其理论上的完美性蒙上了一 层阴影。 二、外币报表折算方法应用的国际比较 从国际范围看，外币报表折算方法在跨国公司的具体应用主要有两种模式: l、以美、英、加、澳及国际会计准则委员会(IASC)为代表，根据国外子公司的 经营特征来分别采用现行汇率法和时态法。如某一国外主体(子公司)的经营活动相对 来说是自主的、独立于母公司的经营实体，应选用现行汇率法；如其一国外主体(子 公司)的经营活动只是母公司经营活动的扩展，为其境外营业，此时应选用时态法。 这种模式虽然表面上看来已经解决了折算方法选择中的矛盾，然而它在解决问题的同 时又带来了新的问题。这表现在：①应用此法，需要管理当局作出职业判断，来对国 外子公司进行分类，不同的分类导致不同的折算进而会对合并损益产生不同影响，花 一定程度上影响了合并报表的真实性和有用性。②在跨国公司内部。有的国外子公司 用现行汇率法进行外币报表折算，有的国外子公司用时态法，使得合并报表成为多种 方法、观点和理论的叠加，其有用性值得怀疑。③由于折算差额在现行汇率法下作为 股东权益的调整项目。在时态法下记入当期损益，且跨国公司其海外子公司又具有多 样性，这就为母公司通过对跨国公司内部间的融资、投资决策来粉饰其各项财务指标 打开了方便之门。 2、以德、法、荷、日为代表，没有这方面专门准则，实务上一般采用单一外币 报表折算方法即或是现行汇率法或是时态法。但应注意，由于任何会计方法都不只是 单独的技术手段，必有其经济后果，它的规范过程本身就是政治化的程序，因此尽管 时态法在理论上是科学的，在实务上同样追到了人们的非议。尤其是进入70年代以来， 美元相对于其他货币贬值幅度很大，且自1973年后西方各国实行了浮动汇率制，汇率 变化更为频繁。在此背景下采用时态法来折算外币报表，势必产生巨大的外币折算损 益，从而会扭曲跨国公司的报告损益，并使其更加多变。作为会计政治化的产物，欧 洲各国会计准则制定机构都在不排除采用时态法的同时，事实上容许跨国公司根据它 的特定经营环境和管理思想，采用现行汇率法或与这两种方法略有变异、相互交叉的 方法。例如，许多欧洲公司采用现行汇率法，对存货和长期负债按现行汇率法折算， 但鉴于其所属产业的固定资产构成比重较高，对固定资产和无形资产仍按历史汇率折 算，以减轻汇率波动的影响。有些公司声称采用时态法，但实际上对存货都历史汇率 折算；也有一些日本大公司鉴于其较高的长期负债比率，在采用时态法时却按历史汇 率折算长期负债，被人们称为“改进的时态法”。 三、我国企业外币报表折算方法的选择 实际上，没有一种折算方法可以适用于所有的发生折算业务的环境和服务于所有 的折算目的。这是因为：①外币折算的环境有很大差异。将币值稳定的货币折算成不 稳定货币的会计处理不同于将币值不稳定的货币折算成为稳定货币的会计处理。同样， 有涉及进出口交易的折算，有在其他国家建立永久分支机构或子公司，并使用对子公 司的投资收益进行再投资，而且在可预期的时间内不会将投资抽回母公司的情况下进 行的折算，这两种情况下的折算几乎没有相同之处。②折算服务干不同的目的。为了 与母公司的报表进行合并而对国外子公司报表进行的折算，与为了满足有利益关系的 外国使用者的确要而对独立经营公司报表进行的折算，二者之间基本没有共同之处。 根据我国目前的具体经济环境和折算的服务目的，时态法是我国企业外币报表折算的 方法最佳现实选择。理由是： 1、我国的具体经济环境有别于美、英等西方主要发达国家。在当前我国资本市 场尚未开放、实行是有管理的浮动汇率制度、人民币汇率剧烈变化可能性较小的情况 下，跨国公司采用时态法对海外子公司进行外币报表折算不会造成公司集团的报告损 益与其真实经营成果严重背离的现象。 2、我国当前仍属资本稀缺国，这就决定了在今后相当长的一段时间内，我国跨 国公司及其海外的子公司无论在数量上还是在规模上都很难与美、英等国相比。国外 子公司多属母公司在境外的有机组成部分，经营活动大都限于销售母公司的出口商品、 汇回货款和向母公司分利。当有关的汇率一有变化，就会直接影响母公司的经营活动 和现金流量，这种影响就像母公司从事该经营活动一样。因此这类国外子公司从经营 特征上看应当选用时态法。 3、有效资本市场会计理论的发展表明，时态法带来的负面影响是可以消除的。 根据有效市场的理论，一项会计政策的选择如果对企业实际或潜在的现金流员不产生 影响，只要会计政策的信息被充分批披露，它们就会被广大报表使用者“看穿”，不 会对股价产生负面效应，因此，只要在合并损益表上将折算差额与企业本期经营利润 分开列示，并单独予以充分披露，就可减少时态法下的不良经济后果。其实，英国会 计准则委员会早在1993年颁布的第3号财务此绩报告中，就要求在合并报表中单独揭 示这部分折算差额。 4、随着全面收益表成为企业的会计主表，通过把时态法下的折算差额列入全面 收益表将会很好地消除时态法下的不良经济后果，使得时态法更具完美性，这也预示 着困扰国际会计界多年的外币报表折算难题有可能迎刃而解。英国已在1992年发表的 《财务报表准则》中增加了"全部已确认利得和损失表"，并把它视为企业基本的财务 报表。美国也于1997年五式发布了第130号准则《报告全面收益》明确了“全面收益= 净收入+其他全面收益”。其他全面收益包括已确认但未实现，绕过当期损益的利得 或损失，当然也包括外币折算差额在内。 (2)