【中华财税网北京07/11/2002信息】 股权投资差额，是指采用权益法核算长期 股权投资时，投资成本与享有被投资单位所有者权益份额的差额。其计算公式为：股 权投资差额＝投资成本一投资时被投资单位所有者权益×投资持股比例。股权投资差 额应按规定分期平均摊销，计入损益。另外，(投资准则讲解)指出，在确认被投资单 位发生的净亏损而使长期股权投资账面价值减至零的，尚未摊销的股权投资差额当期 不再摊销，直至被投资单位实现净利润，投资企业按分享的份额恢复投资的账面价值 至投资成本后再予摊销。累积计算股权投资的摊销期限时，应不包括暂停摊销的期间。 但按照投资合同确定的投资期限摊销的，应在恢复摊销以后的剩余期限内进行摊销。 《投资准则讲解》对股权投资差额暂停摊销的规定不够严密。主要表现在：当投 资企业确认被投资单位发生的净亏损后股权投资的账面价值仍未减至零时，如果进行 股权投资差额借差(即投资成本高于应享有被投资单位所有者权益的差额)的摊销处理， 且股权投资差额的平均摊销额大于确认亏损后投资的账面价值，那么摊销后会出现投 资账面价值小于零的情况。在这种特殊情况下，投资企业究竟应不应该摊销股权投资 差额?如果应该摊销，那么摊销额应为多少?《投资准则讲解》只是规定此时应进行股 权投资差额的摊销处理，但对摊销额的多少尚未加以明确规定。 从理论上讲，股权投资差额是由于低估或高估资产或存在未入账的商誉或负商誉 所造成。之所以要对其进行摊销处理，主要是为了避免虚增或虚减利润。当投资企业 确认被投资单位发生的净亏损而使股权投资账面价值未减至零，但小于股权投资差额 借差的平均摊销额时，由于导致被投资单位亏损虚增或虚减的因素(即低估或高估资 产的折旧及未入账的商誉或负商誉的摊销)仍然存在，在权益法核算的情况下，投资 企业按投资份额分担的亏损额随之也会虚增或虚减。因此，在这种特殊情况下，为正 确反映其分担的亏损额，投资企业应进行股权投资差额的摊销处理。但鉴于通常情况 下，股权投资差额的账面价值应以减至零为限，所以此时股权投资差额的摊销额应为 投资企业确认亏损后投资的账面价值。 值得注意的是，由于在这种特殊情况下，股权投资差额的摊销额小于原计算出的 平均摊销额，因此，如果在以后年度，投资企业进行股权投资差额的摊销处理时，其 平均摊销额不进行调整，那么摊销期满后，股权投资差额无法摊销至军。建议，当某 年度股权投资差额的摊销额由于上述原因发生变动时，投资企业以后年度的平均摊销 额应作如下调整，即：股权投资差额年平均摊销额＝股权投资差额账面价值/剩余摊 销期限。当然，如果在摊销期满时出现上述特殊情况，则尚未摊销的股权投资差额当 期不再摊销，直至被投资单位实现净利润，投资企业按分享的份额增加投资的账面价 值至股权投资差额的账面价值或恢复投资的账面价值至投资成本后再予摊销。 例1：A企业于1998年1月5日以350000元投资B企业普通股，占B企业普通股的20％， 并对B企业有重大影响，A企业按权益法核算B企业的投资。B企业1998年1月1日的所有 者权益总额为1500000元。1998年B企业全年净亏损1730000元，1998年B企业全年实际 净利润为1760000元。假设股权投资差额的摊销期限为10年。则A企业的有关账务处理 如下： (1)1998年1月5日投资时， 借：长期股权投资--B企业(投资成本) 300000 --B企业(股权投资差额) 50000 贷：银行存款 350000 (2)1998年12月31日， 借：投资收益--股权投资损失 346000 贷：长期股权投资--B企业(损益调整) 346000 确认亏损后，投资账面价值为：4000(350000一346000）元。由于股权投资差额 的平均摊销额50000／10即5000元大于确认亏损后投资的账面价值4000元，所以此时 股权投资差额的摊销额应为4000元而不是5000元。 借：投资收益--股权投资差额摊销 4000 贷：长期股权投资--B企业(股权投资差额)4000 (3)1999年12月31日， 借：长期股权投资--B企业(损益调整) 352000(1760000×20％) 贷：投资收益--股权投资收益 352000 此时投资账面价值己恢复至投资成本以上，所以应摊销股权投资差额。但股权投 资差额的平均摊销额应调整为：(50000一4000)／(10-1)即5111．1元。 借：投资收益--股权投资差额摊销 5111．1 贷：长期股权投资--B企业(股权投资差额) 5111．1 例2：接例1，假设摊销期满时，A企业股权投资差额的账面价值为6000元，当年 投资企业确认被投资单位的亏损后，股权投资的账面价值为5300元。随后第二年，被 投资单位实现利润lOO00元。则有关账务处理如下： (1)摊销期满时，A企业可摊销的股权投资差额为5300元。但如果当年进行摊销， 则摊销期满后，股权投资差额尚未摊销至零，仍存在余额(6000-5300)元，所以当年 应暂停摊销。 (2)随后第二年，投资企业确认利润后，投资的账面价值增至(10000×20％+5300) 即7300元，大于此时股权投资差额的账面价值6000元，所以应进行股权投资差额的摊 销处理。 借：长期股权投资--B企业(损益调整) 2000(10000×20％) 贷：投资收益--股权投资收益 2000 借：投资收益--股权投资差额摊销 6000 贷：长期股权投资--B企业(股权投资差额) 6000 例3：接例2，假设随后第二年，被投资单位发生净亏损30000元。随后第三年， 被投资单位实现净利润177000O元。则有关账务处理如下： (1)摊销期满当年应暂停摊销。 (2)随后第二年， 借：投资收益--股权投资损失 5300 贷：长期股权投资--B企业(损益调整) 5300 此时投资的账面价值减至零，备查登记中应记录未减记投资金额(6000-5300)即 700元。 (3)随后第三年， 借：长期股权投资--B企业(损益调整) 353300(1770000×20％一700) 贷：投资收益--股权投资企业 353300 此时投资账面价值已恢复至投资成本以上，所以应摊销股权投资差额。 借：投资收益--股权投资差额摊销 6000 贷：长期股权投资--B企业(股权投资差额) 6000(i20020613) (2)