【中华财税网北京06/24/2002信息】　增值税与消费税是流转税中最重要的两个 税种。从计税原理上看，增值税是对生产和流通环节的增值额征税，而消费税只对部 分货物的生产、委托加工和进口环节征收。 增值税和消费税最大的区别：一是消费税是价内税(计税依据中含消费税税额)， 增值税是价外税(计税依据中不含增值税税额)二是消费税的绝大多数应税消费品只在 货物出厂销售(或委托加工、进口)环节一次征收，在流通批发零售环节不再征收，而 增值税是在货物生产、流通各环节道道征收。但它们之间有一个最显著的联系：即对 从价定率征收消费税(不含从量定额征收的部分)的应税消费品计征消费税和增值税销 项税的税基是相同的，均为不含增值税而含消费税的销售额。 因此，要正确计算应纳消费税或应纳增值税销项税额，先要准确核算作为两者计 税依据的销售额。下面就其中的包装物租金及押金是否计入和在何种情况下计入销售 额作一简要说明分析： 一、增值税 包装物是指纳税人包装货物的各种物品，对于这部分成本或费用的支出，销售方 可以通过收取包装物租金或者销售时另收取包装物租金或押金，目的是促使购货方及 早返还包装物以便周转使用。那么这两部分如何计入销售额计征增值税呢?根据企业 的不同实际情况，主要分为以下几种类型： 一是随同产品出售而不单独计价，不收取租金及押金的，都应一并直接计算产品 销售的增值税。会计处理为：借：应收账款(或银行存款)，贷：主营业务收入，借： 应交税金--应交增值税。 二是随同产品出售而单独计价，不另收取租金及押金，按税法规定，包装物销售 收入应作为销售额计算缴纳增值税，包装物收入记入其它业务收入，同时结转包装物 成本。销售产品时，会计处理为：借：应收账款(或银行存款)X＋Y＋(X＋Y)×增值税 税率，贷：主营业务收入 X，贷：其它业务收入 Y，贷：应交税金--应交增值税 (X＋Y)×增值税税率(X为产品销售价款，Y为包装物销售价款)。结转包装物成本时， 会计处理为：借：其它业务支出，贷：包装物。 三是销售产品时包装物出租，收取租金而不收押金，根据《增值税条例实施细则》 第十二条规定：包装物租金，在货物销售时作为价外费用并入销售额计算销项税额。 即包装物租金应计算的销售额，不包括向购买方收取的销项税额，应换算成不含税销 售额，计算应交增值税。 包装物租金销售额＝租金收入／(1＋增值税税率) 包装物租金应计销项税额＝包装物租金销售额×增值税税率 会计处理为：借：应收账款(或银行存款) Y＋X×(1＋增值税税率)，贷：主 营业务收入 X，贷：其它业务收入 Y／(1＋增值税税率)，贷：应交税金--应交增 值税Y／(1＋增值税税率)×增值税税率＋X×增值税税率(租金收入为Y，产品销售价 款为X)。 四是销售产品、出租出借包装物收取的押金。销售酒类产品之外的货物或者啤酒、 黄酒而收取的押金，单独记账核算其所取的押金时，不并入销售额征税。但对因逾期 未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算销项税额。“逾期” 是指按合同规定实际逾期或以税法规定的一年为期限，对收取一年以上的押金，无论 是否返还均应并入销售额征税。但个别包装物因周转使用期限较长的，经报税务机关 确定后，可适当放宽逾期期限。销售产品时，会计处理为：借：应收账款(或银行存 款)，贷：主营业务收入，贷：应交税金--应交增值税，贷：其它应付款--存入保证 金 Y；逾期未退包装物没收押金时，会计处理为：借：其它应付款--存入保证金 Y， 贷：其它业务收入 Y／(1＋增值税税率)，贷：应交税金--应交增值税 Y／(1＋增 值税税率)×增值税税率(Y为押金)；结转包装物成本，会计处理为：借：其它业务支 出，贷：包装物。 销售除啤酒、黄酒之外的酒类产品收取的押金。根据国家税务总局国税发(1995) 192号文件规定，对上述产品收取的包装物押金，无论是否返还和会计上如何核算， 均应并入销售额征税。 加收押金。指包装物已随同产品售出并已计税，但为了督促购方退还包装物，在 销售产品时又加收的押金。待购买方按时退还包装物时，除了如数退还加收的押金外， 还应按一定的比例退回收取的包装物价款；若逾期未退还包装物，则没收加收的包装 物押金。“逾期”的含义和计税方法同上，但在会计处理上有所不同，销售产品时会 计分录同上。逾期未退还包装物没收押金时，会计处理为：借：其它应付款--存入保 证金 Y，贷：应交税金--应交消费税 Y／(1＋消费税税率)×消费税税率，贷：应 交税金--应交增值税 Y／(1＋增值税税率)×增值税税率，贷：营业外收入借贷方差 额(Y为加收押金)。 以上3种业务在计税时应注意3点：①所没收的逾期包装物押金为含税收入，需还 原成不含税价，再并入销售额征税；②征税率是所包装货物的适用税率，因为没收包 装物押金的行为是延期提高了该包装货物的售价；③加收的押金在逾期没收时，在扣 减应纳增值税销项税额以及应纳消费税以后的净收入，可计入“营业外收入”账户， 而不必通过“其它业务收入”账户，这与一般的没收押金不同。 二、消费税 实行从价定率办法计征消费税的应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否 单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。 一是随同产品出售而不单独计价的，其收入已包括在产品销售收入中，其应纳消 费税与产品销售一并进行会计处理。 二是随同产品出售而单独计价的，因为其收入已计入“其它业务收入”中，其应 纳消费税则应计入“其它业务支出”账户。会计处理为：借：其它业务支出 Y×消 费税税率 贷：应交税金--应交消费税 Y×消费税税率(Y为包装物价款) 三是出租出借包装物所收取的押金，逾期未收回包装物而没收的部分，应并入应 税消费品的销售中交纳消费税。会计处理为：借：其它业务收出 Y／(1＋消费税税 率)×消费税税率 贷：应交税金--应交消费税 Y／(1＋消费税税率)×消费税税率 (Y为逾期没收的包装物押金收入)。 四是包装物已作价随同应税消费品销售，又另加收的押金。逾期未收回而没收的 加收押金，应作为应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税，该 项消费税可直接冲抵“其它应收款”，冲减后的余额再转入“营业外收入”，其具体 会计处理与一增值税的第4个问题加收押金的处理相同。 此外，按照税收法规的规定，对酒类产品生产企业销售酒类产品而收取的包装物 押金，无论押金是否返还和会计上如何计算，均应并入酒类产品销售额中，依酒类产 品的适用税率征收消费税。但对生产并销售啤酒、黄酒等从量计征消费税的应税消费 品，能明确核算属于此类产品收取的包装物押金收入，对押金收入免征消费税。 （h20020303412） (2)