【中华财税网北京06/05/2002信息】　(一)企业改制重组 企业改制重组，包括介业的股份制改造、企业合并或兼并、企业分立、股权重组、 配股扩股、吸收新股东、资产转让等多种形式。为规范企业改制重组的所得税处理， 财政部、国家税务总局(以下简称总局。本文以下引用的文号，“财税”，均为财政 部、总局联合印发；“国税”，则为总局印发)先后印发了财税字[1997]77号《关于 企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》(以下简称《通知》)、财税字[1998] 50号《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知》、国税发[1997]71号 《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行 规定》、国税发[1998]97号《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》(以 下将上述[1997]71号、[1998]97号两个文件合称《规定》)，国税发[2000]119号《关 于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》等法规性文件。国税发[2000]84号《企 业所得税税前扣除办法》(以下简称《办法》)，还在总则中规定了企业改制重组所得 税处理的总原则：“纳税人发生合并、分立和资本结构调整等改组活动，有关资产隐 含的增值或损失在税收上已确认实现的，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成 本”。以上列举文件的相关规定与这一总原则精神基本吻合，具体操作方法可归类为 如下几种： 1、改组资产视为按公允价值转让、处置，并将其收益或损失计入纳税所得，评 估增值不作其他纳税调整。国税发[2000]119号文件规定，企业合并(含兼并，下同)、 分立时，被合并、被分立企业可视为按公允价值转让、处置全部或部分资产，计算资 产的转让收益或损失，并计入被合并、被分立企业的纳税所得，合并企业、分立企业 接受被合并企业、被分立企业的资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。由 于评估确认价值一般与公允价值是相同的，所以合并、分立后的企业虽然已按评估确 认价值调整了资产的帐面价值并据以确定成本，仍无需进行纳税调整。 2、不因评估增值减少纳税所得的，评估增减值不作纳税调整。改制重组后的企 业仍按重组前的帐面历史成本计价，不以为实现重组而对有关资产等项目进行评估确 认的价值调整其帐面价值，也不按评估确认价值计提折旧或摊销的，其评估增减值不 作所得税处理。这一种处理方法适用于企业合并、分立等经济业务中，属同一的单一 投资主体所为(如国有独资企业合并、分立)，或虽不属同一投资主体所为但不涉及投 资主体相互间股权权益调整的事项。 3、因评估增值而减少纳税所得的，应作纳税调整。凡改制重组的企业在评估后 未按转让、处置资产计算收益或损失并据以纳税，而在会计损益核算中，按评估价调 增了有关资产帐面价值并据此计提折旧、摊销或计算销售、耗用成本的，应在计算应 纳税所得额(以下简称纳税所得)时进行调整，多计部分不得在税前扣除。具体调整方 法有两种： (1)据实逐年调整。企业因改制重组发生的资产评估增值，每一纳税年度通过折 旧、摊销、计算销售或耗用成本等方式多计入当期成本、费用的数额，在年度纳税申 报的成本、费用各项目中据实予以调整，相应调增当期的纳税所得。 (2)综合调整。对资产评估增值额不分资产项目，均额在以后年度纳税申报的成 本、费用项目中予以调整，相应调增每一纳税年度纳税所得，调整期限最长不得超过 十年。 以上两种方法的选用，由企业申请，报主管税务机关批准。调整方法一经批准确 定后，不得更改。企业办理年度纳税申报时，应将有关资料一并附送主管税务机关审 核。 4、改制重组采用资产转让方式的，评估增减值不作纳税调整。企业采用资产转 让(包括整体资产转让，下同)方式重组的，其所得税处理涉及出让方与受让方两方： (1)作为出让方，无需按评估价调整资产帐面价值，如果资产按计估价为出让价， 其评估净增值表现为资产转让收益，评估净减值则为资产转让损失，按照《规定》， 资产转让取得收益，应依照税法规定计算缴纳所得税，但属国有资产出让全额上交财 政的，则不予计征企业所得税；资产转让发生损失，可以在当期纳税所得中扣除。 (2)作为受让方，其受让的各项资产，可以按照取得各该项资产时实际成本即受 让价登记资产的帐面价值，如果受让价即评估确认价且评估时发生了增值，也无需在 以后对受让企业进行因评估增值而调增纳税所得。这里可顺便说一下，如果受让资产 项目繁多或者属资产与经营业务或商誉一并作价受让，或者以资产与负债一并受让 (兼并或整体资产受让)，不易或无法分别计算各项资产受让价的，按照《规定》，可 按出让方帐面原价值登记有关资产帐目，其实际受让总价与受让资产原帐面总价的差 额，可作为商誉或经营业务的受让价，单独列为受让方的无形资产，在资产受让之日 起不少于十年的期限内平均摊销，资产受让后的企业经营期限不足十年的，在企业剩 余经营期内平均摊销，均不作纳税调整。 这里值得说明的是，以上第3种方法中关于资产评估引起纳税调整的各项内容， 是以评估净增值为前提展开，如果发生评估净减值，而且改制后企业亦以评估价调整 资产帐面价值并据以计提折旧、摊销和计算销售或耗用成本，可否调减纳税所得?答 案一是除企业合并、分立并按资产转让、处置进行所得税处理的情况外，改制重组的 资产评估减值不得计入企业损益：二是按减值后的资产价值计提折旧、摊销和计算销 售或耗用成本的，计算所得税时也不得调减纳税所得。 (二)企业以非货币性资产进行股权投资 本处所谓的非货币性资产，主要指存货、固定资产之类实物资产和商标权、专利 权、土地使用权之类无形资产，股权投资虽属于非货币性资产，但用于对外投资时属 于股权互换，其作价不一定属于投资资产评估范畴，故本文介绍从略。 非货币性资产投资评估增减值的所得税处理，《通知》和财政部财会函字[1999] 2号文件均规定了“谨慎原则”，即，用于投资的资产评估确认价(含协商作价，下同) 低于投出资产帐面价值的，立即确认为损失；投出资产评估确认价高于投出资产帐面 价值的，待投资资产价值实现时确认收益或损失。但是国税发[2000]118号《关于企 业股权投资业务若干所得税问题的通知》(以下简称118号文件)，对上述税收政策作 了较大的调整。调整后的非货币性资产投资的所得税处理规范为： 1、企业以非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价 值转让有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资 严转让收益或损失。 2、上述资产转让所得如果数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳介业所得税 确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超 过5个纳税年度内平均摊转到各年度的纳税所得中。 3、被投资企业接受上述非货币性资产，可按经评估确认后的价值确定有关资产 成本。 上述规定表述得比较原则，现按笔者的理解解释如下： (1)资产转让所得或损失的确认。118号文件规定按转让有关资产和投资两项经济 业务确认所得或损失并进行所得税处理，并不是要求会计核算时也得按存货销售、固 定资产或无形资产转让进行帐务处理。按照现行会计制度和投资的会计准则，以非货 币性资产对外投资并不确认销售收入，而投资资产评估增值也不确认收益而计入资本 公积，但投资资产评估减值则确认为当期损失。因此年终所得税清算申报时，应注意 下列事项：①已用于投资的非货币性资产公允价值高于各该项资产帐面价值时，应按 其差额，直接调整或分年调整增加其纳税所得；②用于投资的资产公允价值确认为投 资成本后，投资成本与其应享有被投资单位所有者权益的份额之间的差额，应允许投 资在规定纳税年度分期计入纳税所得。这就是将非货币性资投资业务分解为按公允价 值转让非货币性资产和投资两项业务的涵义。 (2)评估增减值的确认。文件中“可按评估确认后的价值确定有关资产的成本”， 是指被投资单位接收非资币性的投资资产后，可以按评估增值后的资产价值作为资产 帐面价值，并据以计提折旧、摊销或计算销售、耗用成本，无需因此进行纳税调整。 (3)公允价值的函义。公允价值是指独立企业之间按照公平交易原则和经营常规 自愿进行资产交换和债务清偿的金额。通常情况下，资产的评估确认价值应采用公允 价值。 (2)