【中华财税网北京03/15/2002信息】　1998年2月，国家财政部印发的《基本建 设财务管理若干规定》明确要求，国有基本建设项目应按所处行业的性质区分为经营 性项目和非经营性项目，并分别形成不同的基本建设财务会计制度体系。目前少数经 营性项目经财政部审核批准已经实行投资建设与生产经营的并轨核算，由项目法人执 行相应行业的企业财务会计制度；但是大部分经营性项目仍然采用传统的“报账式” 的基建会计核算模式，由项目建设单位根据《国有建设单位会计制度》进行独立核算。 本文主要探讨基建会计核算模式的弊端，并依据改革的进程提出重构的设想。 一、现行经营性项目会计核算模式的特点和弊病 我国大部分经营性项目实行 的会计核算模式，是计划经济时期所确立的跨地区、跨行业基建会计核算模式的延续。 这种会计核算模式建立在将国有基本建设项目的投资建设和生产经营分离为两个阶段， 将项目建设单位和生产企业分裂为两个会计核算主体的基础上。基于国家固定资产投 资直接由政府实行集中统一计划管理的指导思想，项目建设阶段的会计核算方法，按 “报账式”核算模式设计。在这一模式下，项目建设单位应根据《国有建设单位会计 制度》的规定，细分已筹集资金的性质、来源、种类和计划期并专设账户；项目建设 过程中，建设单位每年在其财务决算报经财政部门审核批准后，应将上年已经完工并 移交生产使用单位的资产的投资额与其对应的资金来源同时冲销，然后开立有关新账 簿，重新登记本年度账务；项目全部建成时，建设单位编制“基建项目竣工决算”报 财政部门审核批准，于基建借款本息全部归还后，结清所有会计账户，撤销建制。 计划经济时期，国有建设项目投资主体缺位，建设资金主要来源于国家财政按年 下拨的基建拨款，且普遍实行“先立项，后立业”，即先成立建设单位搞基本建设， 项目建成后再组建企业进行生产经营活动的投资建设方式。在这种特殊的历史条件下， 项目建设单位实质上只是接受国家委托的临时性、代理性、非赢利性的行政机构，采 用按年报账、结转已完投资并按年建新账的会计核算模式是顺理成章的选择。但是在 我国市场经济体制已经确立，财税体制、投资体制和财务会计制度改革取得重大成果 以及国企体制改革不断深化的今天，传统的“报账式”会计核算模式的弊病已经显露 无疑。仅从现行基建会计制度运行情况考察：1．由于按年报账、按年核销，建设单 位的账务体系不能连续、完整地反映其工作业绩和建设成果；2．没有设置损益类会 计科目，给有经营收入的建设单位任意调节建设成本，侵害投资者权益，偷税漏税提 供了方便；3．政策性、随意性过强，会计核算方法和要求频繁修改，基层建设单位 难以适从；4．建设单位与接收资产企业相互独立．双方账务都不能明晰反映基建项 目的产权关系；5．项目建成资产交付使用时，项目法人不能按现代会计原理组织从 基本建设向生产经营的账务衔接；6．一套《国有建设单位会计制度》内，包含经营 性项目和非经营性项目的两个会计核算体系，既不严谨，又增加了会计核算和审计监 督的难度。 二、取消“报账式”会计核算模式是市场经济的客观要求 现行“报账式”基建会计核算模式的弊病，是经济管理方法不适应改革进程和生 产力发展的具体表现，成为制约国有企业体制改革进一步深化的突出障碍。取消落后 的“报账式”基建会计核算模式，是社会主义市场经济体制逐步完善的客观要求。 1．建设项目投资主体多元化的要求。在传统的计划经济体制下，基建项目投资 主体单一，项目建设所需资金主要来源于国家财政拨款。从20世纪80年代开始，经济 体制改革影响到国民收入分配格局的变化，财政资金的供应能力逐步降低。到1995年， 国家财政投资占全民所有制单位固定资产投资总额的比重已下降至24％；在当年的全 社会固定资产投资总额中，国家预算内资金所占的比重仅为3．1％。如果从一个个具 体项目的资本金构成来考察，即便是国有独资建设项目，也可能既有中央投资，又有 地方政府投资和国有法人的投资；而由国家控股或参股的建设项目，其资本金构成就 更为复杂。国家资本、社会资本和外国资本共同参与国有项目的建设，已成为不可逆 转的潮流。面对当今以资本为纽带的多种经济成份共同发展的混合经济的蓬勃兴起， 和我国建设项目所呈现出的投资主体多元化，资金构成多样化的新格局，迫切要求国 有企业在建设阶段就建立起明晰的产权关系。为避免国家资本的盲目投资、重复建设， 政府对项目建设加以宏观控制是十分必要的。但是要求所有经营性建设项目都越位向 财政部门报账并接受其审核批准，在理论依据上则不充分，且极易导致政府继续干预 基层经济活动，侵害非国有投资者的权益，从而有损企业法人治理结构的完善和投资 环境的优化，阻碍国企改革的顺利进行。 2．基本建设投资管理体制改革的要求。改革开放以来，我国基本建设投资管理 体制历经了多次重大的改革，其中与基本建设会计核算模式密切相关的改革，是在经 营性建设项目中普遍推行项目资本金制度和项目法人责任制。1996年9月，国务院发 出《关于固定资产投资项目试行资本金制度的通知》，决定从当年开始，各种经营性 投资项目，包括国有单位的基本建设、技术改造和房地产开发项目等，必须有一定比 例的自有资金或国家注入资金作为注册资本金，资金不落实、不到位的项目不能开工 建设。同年，国家计委颁发的《关于实行建设项目法人责任制的暂行规定》，明确规 定国有大中型经营性项目在建设阶段必须组建项目法人，由项目法人对项目的策划、 资金筹集、建设实施、生产经营、债务偿还、资产的保值增值等实行全过程负责。这 些举指明确规定了项目投资主体的权利和责任，对于进一步发挥企业在投资领域的自 主权和强化投资风险约束，确立企业在社会主义市场经济中的市场主体作用，促进政 府职能的转换具有特别重要的意义，同时也为最终取消基建投资财务管理方面的行政 审批制，将基本建设财务纳人统一的企业财务提供了制度基础。 3．国有企业构建现代企业制度的要求。现代企业制度以“产权清晰、权责分明、 政企分开、管理科学”为基本特征。将国有企业改制为现代企业，很重要的一个方面 就是要建立起与之相适应的财务管理新体制．真正落实企业对基本建设的财务管理自 主权。“报账式”的基建会计核算模式将项目建设的会计核算主体，定位在行政上、 经济上都直接受制于政府的基建处、工程指挥部上，将会计核算对象即项目建设资金 的流程，限定在“国家投资一建设单位使用一向国家报账”这一封闭型的单向循环内， 是旧体制下政府直接插手经济建设，控制企业投资自主权的产物，不符合市场经济的 原则。加入WTO被称为中国的“二次经济革命”，将极大地影响到政府角色的再造。 正如中国首席代表龙永图所指出的：加入WT0以后，受冲击最大的将不是企业而是政 府，因为以管制和审批为特征的政府管理经济的模式难以适应市场经济的需要。对于 已实行项目法人责任制的经营性项目来说，既然投资主体缺位的问题已经得到解决， 国家对项目建设的监管重点，就要从直接控制为主过渡到以间接调控为主，从基本建 设投资计划的执行情况转为促进提高投资经济效益上来。真正让项目投资者自主决策、 自担风险，让项目法人自负盈亏、自我发展，客观上要求政府下决心放松管制，改变 由财政部门集中统一管理全国基建财务的方法，取消传统的“报账式”的基建会计核 算模式。 4．我国会计制度改革深入发展的要求。1993年7月1日实施的《企业会计准则》 是我国会计改革的重要里程碑，标志着我国从计划经济向社会主义市场经济下会计核 算模式的过渡。其后随着各项具体准则的陆续颁布，至今已大体形成完整的会计准则 体系，成为我国企业会计核算工作的纲领性文件。2000年8月，国家财政部又出台了 《关于统一企业会计核算制度的征求意见函》，在企业范围内广泛征求意见，证明我 国的财务会计制度正在一步步地与国际惯例接轨。近年来我国财务会计制度改革理论 与实践的深入发展，为基本建设项目会计核算模式的重构创造了必要条件和客观依据。 作为未来从事生产经营活动，以获取赢利为主要经营目标的经营性建设项目，如果是 新上马项目，建成投产后即成为一个独立的企业，改、扩建项目则一般依托原有法人 企业进行投资建设，其日常管理和会计核算应该由企业自行组织。继续强制令其分设 两个会计实体，分别核算项目的投资建设和投产后的生产经营活动，不仅没有必要， 而且不规范、不科学，事实上已成为我国会计制度进一步改革的瓶颈。我们认为，经 营性项目的投资建设阶段，应由项目法人按照企业财务会计制度，而不是所谓相对独 立的建设单位会计制度来组织会计核算工作，取消由建设单位年年向财政部门报账年 年结旧账、建新账的会计核算模式，是历史的必然选择。 三、重构经营性项目会计核算模式的设想 将长期以来相对独立的基本建设财务，逐步纳入到企业财务之中，是改革的方向 和目标。对经营性项目会计核算模式的重构，必须结合我国当前实际，具体情况具体 分析，慎重处理，而不宜简单地采用“一刀切”的处理方法。 1．实行法人责任制的建设项目全面推行并轨核算方法。对于已经实行项目法人 责任制的国有经营性建设项目，包括新建项目和改、扩建项目，不论是否依托现有企 业投资建设，也不论是国有独资、国家控股或是其他所有制形式，应全面推行基本建 设和生产经营并轨的会计核算制度，由项目法人按现代企业运行机制全方位、全过程 地组织财务管理和会计核算工作。项目法人仍然可以委托其内部独立核算的二级单位， 专门负责建设项目的投资建设和日常管理工作。但是该二级单位不应是独立的法人实 体，也不应再执行《国有建设单位会计制度》，而是执行相应行业或统一的企业财务 会计制度，按“资产＝负债+所有者权益”的会计等式组织会计核算工作。对此有关 部门应加快改革的进程，要总结前一段时间试行并轨核算所积累的经验和教训，进行 相应的立法建制工作，以便对项目建设成本的构成和形成过程实施严格的控制和管理， 准确界定项目的资本性支出，避免企业利用项目建设随意调节企业盈丐或建设成本现 象的发生。 2．先立项、后立业的项目取消报账式的会计核算模式。由于我国基本建设投资 体制尚未得到根本的改变，部分地方政府产业开发投资项目仍然实行先立项基本建设， 后成立企业生声经营的运行方式。此类经营性项目一般具备了执行项目资本金制度的 条件，但在建设初期大多难以落实项目法人责任制。因此我们在呼吁尽快加速改革进 程，避免继续沿用这种不规范运行方式的同时，可以考虑有保留地采用相对独立的会 计核算方法，仍由项目建设单位作为独立的法人和会计实体，代理项目投资者(包括 代表国家投资的政府部门，按照企业化管理的政府投资机构或投资主体)就项目的建 设管理和会计核算工作负责。为此应改变传统的报账式的会计核算模式，按照会计主 体原则和持续经营原则，参照企业财务会计制度重新制订《国有建设单位会计制度》。 基本思路为：(1)项目法人组建之前，建设单位不移交建成资产，取消每年年初的墓 建资金冲转工作。(2)建设单位可以利用现有资产进行生产经营活动并照章纳税。(3) 项目法人正式成立时，建设单位应移交全部资产，原有会计核算体系整体过渡到执行 企业会计制度，建设单位建制撤销。政府对项目建设的控制与监督，应采用与对国有 企业的相同程序和方法。 　　3．特殊项目比照非经营性项目组织会计核算。那些必须由国家财政投资建设的 政策性亏损或微利项目，以及以前年度上马但现已停缓建的项目等，一般既不具备实 行项目资本金制度的条件，又难以落实项目法人责任制。此类特殊的经营性项目，应 由国家财政部门和项目主管部门加以严格地甄别和控制。为了有效节约建设资金，控 制建设成本，提高投资效益，对新建项目可采用当今国际上通常使用的BOT方式，一 种集建设(BMilt)、运营(Operate)、转让(Transfer)于一体的“交钥匙”的投资方式， 交由专业的工程承包公司进行建设。不能采用这种方式的新建项目、必须依靠财政拨 款维持的停缓建项目，由其建设单位比照非经营性项目的管理要求组织会计核算工作。 (ai20020213)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(2)