【中华财税网北京10/19/2001信息】 关联方及关联方交易有关会计信息披露要 求，自１９９７年关联方关系及其交易的披露准则发布以前，在我国会计领域基本上 是一个全新的概念，虽然税法对关联企业的概念及纳税提出了要求，有关证券法规中 也要求披露关联方交易，但是，对会计领域中所指的关联方、关联方的交易类型及披 露原则没有相关的定义和规则。自琼民源利用关联方交易虚构利润等案例发生后，关 联方及其交易的信息披露被提到议事日程，并使关联方会计信息披露的要求在会计制 度中得以体现。从目前看，上市公司的财务会计报告中基本上能按照要求披露关联方 关系及其交易的情况，上市公司已开始考虑关联交易对公司财务状况及公司形象的影 响程度；财务会计报告使用者也从不理解到理解、并开始关注上市公司的关联方及关 联方交易的信息，作为对其投资、融资等决策的重要财务信息予以考虑。在实务工作 中，关联方及其交易的披露，还需注意以下几个问题： 一、充分披露关联方关系及其交易，增加会计信息的真实性和完整性 从国际、国内情况看，一些企业，特别是上市公司，为了向投资者提供好的业绩， 或出于其他目的，往往利用财务会计报告提供虚假信息，其中，利用关联方交易就是 重要手段之一。因此，对关联方交易的充分、真实披露，有助于财务会计报告使用者 了解关联方交易的实质、企业对关联方交易的依赖程度，可以在一定程度上杜绝虚假 关联方交易，为进一步提高会计信息质量提供保证。 二、遵循关联方关系的判断标准，正确确认和计量关联方交易 正确判断关联方关系是否存在，是正确实施企业会计制度的关键。在运用这项判 断标准时，控制、共同控制和重大影响应当视关系的实质，而不仅仅是持股比例。例 如A企业拥有B企业４９％的股权，C企业拥有B企业５１％的股权。董事会由９位董事 组成，其中４位由A企业派出，５位由C企业派出。现任董事长及总经理由A企业派出人 员兼任，其他主要经营管理人员也由A企业派出人员担任，C企业仅派一名财务观察员 常驻B企业。按照章程，总经理负责执行董事会的一切决议，进行日常经营和管理；有 权决定雇员分配、劳动及企业业务发展的方向；代表企业进行对外谈判，参加诉讼及 签约；提名财务经理人选等。在这一例子中，A企业对B企业的持股比例低于C企业对B 企业的持股比例，在董事会上，A企业派出人员又比C企业派出人员少１人，但董事长 又由A企业派出人员担任。虽然总经理管理日常经营，但总经理只是负责执行董事会的 决议，在董事会决议范围内可以自主经营、对外谈判等，而对B企业的重大的财务和经 营政策决策仍然需要通过董事会决定。在这种情况下，A企业是否实际上控制B企业， 还需进一步了解董事会上能否拥有多数投票权，董事长能否决定所有的财务和经营政 策等其他相关信息，再判断是属于控制，还是属于重大影响。 在运用关联方关系是否存在的判断标准时，应当遵循实质重于形式原则，结合各 项因素加以综合考虑。在某些情况下，表面上看似乎不存在关联方交易，但实质上却 是一种关联方交易，只是这种交易以其他形式出现。例如，A公司是上市公司，１９９ ８年将其拥有B企业５０％的股权转让给A公司持有１１％股份的C企业，D企业为A公司 的子公司，A公司将拥有B企业的股份转让给了C企业后，D企业又将A公司已转让的股份 从C公司买回，通过这样的转让程序，原由A公司拥有的B企业５０％股份，变为由A公 司的子公司持有B企业５０％的股份。从这一交易看，虽然按照持股比例看，A公司与C 企业不存在关联方关系，A公司将拥有B企业股份转让给C企业不属于关联方交易，但从 该项交易的实质和结果看，A公司将股权转让给C企业是为了达到最终转让给D企业的目 的，即A公司与C企业的交易并没有真正完成，只有将股权转让给了D企业，该项交易才 算完成。由于D企业受A公司控制，D企业从C企业购回的对B企业的股权完全是受A公司 操纵所为。从该项交易的结果看，A公司将拥有的B企业的股份转让给了其子公司D企业， 从这个意义上看，属于母子公司之间的交易。在这项交易中，由于A公司未将股权直接 转让给D企业，而是通过C企业转手，使问题变得复杂。同时，从另一角度看，C企业从 A公司购入B企业的股份，然后再转让给D企业，C企业为什么愿意在这项交易中起桥梁 作用，也可能是由于A公司对C企业具有重大影响所致。因此，是否属于关联方交易， 应当按照实质重于形式原则加以判断，对于上述该项交易，应当视为关联方交易予以 披露。这一例子表明，上市公司开始重视关联方交易对公司业绩和财务状况的影响， 尽量减少在关联方之间发生交易，以减少关联方交易的披露。又如，A公司拥有B公司 ６０％的股权，B公司是A公司的子公司。A公司同时拥有C公司１０％的股权，并为C公 司的最大股东。从简单意义上看，似乎A公司和B公司构成关联方，A公司和C公司、B公 司和C公司不构成关联方。但是，实际情况是，虽然A公司对C公司在所持股份上不能影 响C公司，但C公司如果失去厂A公司这个合作伙伴，其持续经营就会受到影响。在这种 情况下，表明A公司对C公司仍然具有控制力，因而应将A公司和C公司视为关联方；同 时，B公司和C公司由于同受A公司的控制，B公司和C公司也虚视为关联方。又如，在不 存在其他关联方关系的情况下，企业委托或受托资产管理，承包、租赁其他企业，也 应当视为存在关联方关系。 在确定存在关联方关系后，对于关联方交易还应当审视是否符合会计的确认和计 量标准。关联方交易是以资源或义务的转移为主要特征的，并随着资源或义务的转移， 相关的风险和报酬也相应转移。例如，A公司为B公司的母公司，B公司为上市公司。B 公司１９９８年５月１日与A公司签订转让子公司的协议，A公司将拥有１００％股权 的C公司的股权全部转让给B公司，并在转让协议中订明，B公司可以享受C公司全年实 现的净利润。实际的股权购买日为１９９８年７月１日。在这一例子中，A公司与B公 司存在关联方关系，此项转让子公司的交易属于关联方交易。股权购买日为１９９８ 年７月１日，即该项交易的风险和报酬转移的日期为１９９８年７月１日，B公司可以 享受C公司股权购买日以后实现的净利润，股权购买日以前实现的净利润不能由B公司 享有。 在判断各方是否存在关联方关系时，不能简单地理解关联方的判断标准，而应当 遵循实质重于形式和重要性原则，对涉及的各方关系应当透过现象看本质。同时，对 于关联方交易的实质及结果还应当运用会计核算原则，加以正确的确认和计量。 三、充分披露关联方交易的定价政策，增强关联方交易价格的透明度 关联方之间资源或义务的转移价格是了解关联方交易的关键。充分披露关联方之 间的定价政策或者交易价格，有助于财务会计报告使用者充分了解关联方交易对企业 财务状况、经营成果和现金流量的影响程度，以及关联各方受益的具体情况。例如， 某一公司的董事可能影响销售给他本人的一项资产的价格，使之低于市价，或是一方 为另一方提供便利而参与交易等等。还有在某些情况下，关联方之间的交易采取不计 价的方法，例如，免费提供管理服务、劳务运输等。由于关联方关系的存在，关联方 交易价格的公允性往往成为人们关注的焦点。交易价格的公允性通常是在“公平交易” 基础上形成的，即在交易各方互相了解、自由的、不受各方之间任何关系影响的基础 上商定条款而形成的交易，公平交易为其确定的价值的公允性提供了前提条件。同时， 交易价格的公允性体现于交易各方均为维护自身利益所确定的价值，双方所商定的价 值通常是从各自的利益出发协商的结果，一般不会轻易接受不利于自身利益的交易条 款。另外，公允价值的公允性还体现于交易双方的自愿性，即交易双方自愿接受的价 值。而在关联方交易中，其价格的公允性受到一定程度的影响，特别是在我国，上市 公司与大股东之间的关联方交易占有较大份额，即使交易价格是公允的，充分披露关 联方交易价格，将有助于财务会计报告使用者了解其价格的公允性，以及对关联各方 财务状况、经营成果等的影响。 例１：某一上市公司对外披露合并会计报表，所有子公司均包括在合并会计报表 内，其关联方的有关情况如下： １．关联方关系披露 （１）存在控制关系的关联方（见表１６-１） 表１６-１ 企业名称 注册地址 主营业务 与本企 经济性质 法定 业关系 或类型 代表人 M企业 上海四川路２０号 工业加工 母公司 国有 王 成 A企业 上海淮海路１０号 商业零售 子公司 集体 丁 一 B企业 北京西单５１号 工业加工 子公司 集体 陈新民 C企业 大连南京路５号 商业批发 子公司 国有 李 勇 D企业 深圳大道１２１２号 工业加工 子公司 股份有限公司 李 强 E企业 青岛北京路５０号 批发零售 子公司 国有 王宝和 （２）存在控制关系的关联方的注册资本及其变化（见表１６-２） （３）存在控制关系的关联方所持股份或权益及其变化（见表１６-３） 表16-2 企业名称 年初数 本年增加数 本年减少数 年末数 M企业 90000000 0 0 90000000 A企业 5500000 0 0 5500000 B企业 6000000 540000 0 6540000 C企业 8850000 0 50000 8800000 D企业 4500000 0 0 4500000 E企业 12000000 0 0 12000000 表16-3 企业名称 年初数 本年增加 本年减少 年末数 金额 % 金额 % 金额 % 金额 % M企业 50000000 65 0 0 0 0 50000000 55 A企业 4950000 90 0 0 0 0 4950000 90 B企业 3060000 51 540000 4.046 O 0 3600000 55.046 C企业 4602000 52 0 0 26000 0 4576000 52 D企业 2700000 60 0 0 0 0 2700000 60 E企业 6600000 55 0 0 0 0 6600000 55 ２．关联方交易事项披露举例 例２：本公司与关联方的交易披露如下： （１）本公司所销售的产品价格由母公司规定 如果母公司规定的价格低于本公司的正常售价，则母公司退回给本公司销售产品 的价差；如果母公司规定的价格高于本公司的正常售价，则本公司必须上交给母公司 产品销售的价差。１９９８年和１９９９年度内本公司无任何高于或低于正常售价价 格的情况。 （２）不存在控制关系的关联方关系的性质（见表１６-４） 表１６-４ 企业名称 与本企业的关系 甲企业 与本企业同一董事长 乙企业 合营企业 丙企业 与本企业同一总经理 丁企业 联营企业 F企业 联营企业 G企业 合营企业 （３）采购货物 本公司１９９９年及１９９８年度向关联方采购货物有关明细资料如下（见表１ ６-５）： 表１６-５ 单位：元 １９９９年 １９９８年 企业名称 金 额 或：占年度购货百分比 金额 或：占年度购货百分比 （％） （％） M企业 ３７５００００ １５ ４６８００００ １８ 乙企业 ３５０００００ １４ ２６０００００ １０ 丙企业 ４５０００００ １８ ５９８００００ ２３ 丁企业 ２７５００００ １１ ７８０００００ ３０ 其他企业 １００００００ ４ 合 计 ５５０００００ ６２ ２１０６００００ ８１ 注：１．上述交易可只披露金额，也可只披露相应比例。 ２．上述非重大交易也可以合并披露，但以不影响财务会计报告使用者正确理解 企业的财务状况和经营成果为前提。 （４）销售货物 本公司１９９９年及１９９８年度向关联方销售货物有关明细资料如下（见表１ ６-６）： 表１６-６ 单位：元 １９９９年 １９９８年 企业名称 金 额 或：占年度销售百分比 金 额 或：占年度销售百分比 （％） （％） 乙企业 ３８５００００ １０ ４６０００００ １０ 丙企业 ５００５０００ １３ ７８２００００ １７ 丁企业 ７７０００００ ２０ ６９０００００ １５ 其他企业 ４２３５０００ １１ ７８２００００ １７ 合 计２０７９００００ ５４ ２７１４００００ ５９ 注：１．上述交易可只披露金额，也可只披露相应比例。 ２．上述非重大交易也可以合并披露，但以不影响财务会计报告使用者正确理解 企业的财务状况和经营成果为前提。 （５）关联方应收应付款项余额（见表１６-７） （６）其他应披露的事项 ①本公司本年度从甲企业购入一栋厂房，以低于市场价格１％的价格购入，购入 价格２０万元。另外，本公司按市价出售一台闲置设备给乙企业，出售价格为８５万 元，此项交易所获得的净利润为１５万元。 ②根据本公司与母公司M企业签订的协议，由M企业统一管理本公司的退休统筹基 金，并汇总后统一上交给退休统筹基金单位，１９９９年本公司按规定计算并支付此 项费用为７０万元，１９９８年本公司支付的此项费用为４０万元。 ③母公司M企业的运输队为本公司提供运输服务，收费标准按向外单位提供同样服 务所收费用的７０％计算。１９９９年度支付运输费用６０万元，１９９８年度支付 运输费用５５万元。 ④本公司用一栋办公楼为甲企业提供贷款担保，办公楼的账面原价５００万元， 由于这一项担保，甲企业从银行获得贷款４００万元。 表１６-７ 单位：元 年末余额 或：占全部应收（付 款项余额的比重（％） 项 目 １９９９年 １９９８年 １９９９年 １９９８年 应收账款： 甲企业 ５６８０ ３２００ １０ ８ 丙企业 ６８１６ ４０００ １２ １０ 其他企业 ３９７６ ２０００ 应付票据： 甲企业 ５６００００ １２ 应付账款： 甲企业 ２５０００ ３００００ １０ １６ 丁企业 ３５０００ ２０６２５ １４ １１ 其他企业 ７５００ 应付票据： 丁企业 ２００００ １５０００ １２ ８ 注：１．上述交易可只披露金额，也可只披露相应比例。 ２．上述非重大交易也可以合并披露，但以不影响财务会计报告使用者正确理解 企业的财务状况和经营成果为前提。 ⑤由于甲企业生产的某种产品为名牌产品，本公司生产的同样产品也使用甲企业 的商标，并与甲企业签订了商标使用许可合同，合同中规定本公司每年按照该种产品 销售收入的１％向甲企业支付商标使用费。本年度共支付给甲企业商标使用费５０万 元，１９９８年支付给甲企业该项费用为３５万元。 ⑥１９９９年度支付给关键管理人员的报酬（包括采用货币、实物形式和其他形 式的工资、福利、奖金、特殊待遇及有价证券等）总额为人民币１５万元；１９９８ 年为人民币１０万元。 (3)