【中华财税网北京10/16/2001信息】 四、修改其他债务条件时的会计处理 （一）债务人的会计处理 以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债务的账面价值大于将来应付金 额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公 积；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。 如果修改后的债务条款涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金 额中。或有支出实际发生时，应冲减重组后债务的账面价值；结算债务时，或有支出 如未发生，应将该或有支出的原估计金额确认为资本公积。 相关的几点说明： １．“修改其他债务条件”，通常指延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加 收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。其中，延长债务偿还期限 并减少债务本金或债务利息，既包括在重组日债权人豁免债务人的债务本金或债务利 息，也包括重组日之后债权人豁免债务人的债务本金或债务利息。比如，债务人欠债 权人货款１２００００００元（其中２００００００元为债务利息），经协商于８月 １日进行债务重组，债权人同意将积欠的利息豁免，并将债务延期至当年１２月３１ 日偿还，也属于采用修改其他债务条件进行债务重组。 ２．“将来应付金额”，一般为将来应付债务面值（或本金、原值）。如应付账 款；如有利息，还应加上将来应付利息。例如，将面值总额１０００００元的债券展 期一年，年利率为５％，将来应付金额为１０００００＋１０００００×５％＝１０ ５０００元。 ３．如修改后的债务条款中涉及或有支出，根据谨慎原则，债务人在计算将来应 付金额时，应将或有支出考虑进去。之后，再将依此计算的将来应付金额与重组债务 的账面价值进行比较。 由于重组后的债务的账面价值包含或有支出，因此，或有支出实际发生时，应作 为减少重组债务的账面价值处理；结清债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出 的原估计金额确认为资本公积。其中，或有支出，指依未来某种事项出现而发生的支 出；未来事项的出现具有不确定性。 根据以上原则，如按债务重组协议，或有支出的金额按期（按年、季等）结算， 则应在结算期满时，按已确认、属于本期的未发生的或有支出金额在该期确认为资本 公积；如按债务重组协议，或有支出的金额待债务结算时一并计算的，则应在结清债 务时，将未发生的或有支出的原估计金额确认为资本公积。 （二）债权人的会计处理 以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债权的账面价值大于将来应收金 额，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损 失；如果重组债权的账面价值等于或小于将来应收金额，债权人不作账务处理。 如果修改后的债务条款涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收 金额中；或有收益收到时，作为当期收益处理。其中，或有收益，指依未来某种事项 出现而发生的收益；未来事项的出现具有不确定性。 相关的几点说明： １．“将来应收金额”，一般为将来应收债权面值（或本金、原值），如应收账 款；如有利息，还应加上将来应收利息。例如，将价值１０００００元的债券展期一 年，年利率为５％，将来应收金额为１０００００＋１０００００×５％＝１０５０ ００（元）。 ２．如修改后的债务条款中涉及或有收益，根据谨慎原则，债权人在计算将来应 收金额时不应将或有收益包括在内。或有收益应于实际发生时，计入当期损益。 例８：深广公司持有红星公司的应收票据为２００００元，票据到期时，累计利 息为１０００元，红星公司支付了利息。由于红星公司财务陷入困境，深广公司同意 将红星公司的票据期限延长二年，并减少本金５０００元；票据延长期间不计算利息。 红星公司： １．计算应付票据的账面价值和将来应付金额的差额： 应付票据的账面价值 ２００００元 其中：面值 ２００００元 应计利息（已支付） ０元 减：将来应付金额（２００００－５０００） １５０００元 差额 ５０００元 差额５０００元确认为资本公积。 ２．账务处理： 借：应付票据--应计利息 １０００ 贷：银行存款 １０００ 借：应付票据--面值 ２００００ 贷：应付账款 １５０００ 资本公积--其他资本公积 ５０００ 深广公司： 由于没有对应收票据计提坏账准备，差额５０００元作为当期损失。 借：银行存款 １０００ 贷：应收票据--应计利息 １０００ 借：应收账款 １５０００ 营业外支出--债务重组损失 ５０００ 贷：应收票据--面值 ２０ ０００ 例９：深广公司销售一批商品给红星公司，价款５２０００００元（含增值税）。 按双方协议规定，款项应于２００１年３月２０日之前付清。由于连年亏损，资金周 转发生困难，红星公司不能在规定的时间内偿付深广公司。经协商，于２００１年３ 月２０日进行债务重组。重组协议如下：深广公司同意豁免红星公司债务２００００ ０元，其余款项于重组日起一年后付清；债务延长期间，深广公司加收余款２％的利 息，利息与债务本金一同支付。假定深广公司为债权计提的坏账准备为５２００００ 元。 红星公司： １．计算重组债务的账面价值与将来应付金额之间的差额： 债务重组日，重组债务的账面价值＝５２０００００（元） 将来应付金额＝（５２０００００－２０００００）×（１＋２％） ＝５１０００００（元） 以上两者之间的差额为１０００００元。 ２．账务处理 （１）债务重组日 借：应付账款 ５２０００００ 贷：应付账款--债务重组 ５１０００００ 资本公积--其他资本公积 １０００００ （２）重组日后一年末红星公司偿付余款及应付利息 借：应付账款--债务重组 ５１０００００ 贷：银行存款 ５１０００００ 深广公司： １．计算重组债务的账面价值与将来应收金额之间的差额，以及应冲减的坏账准 备 债务重组日，重组债权的账面价值＝５２０００００（元） 将来应收金额＝５００００００×（１＋２％）＝５１０００００（元） 以上两者的差额为１０００００元，应在债务重组日扣除相关的坏账准备后确认 为当期损失。 根据已放弃债权（豁免）的金额，计算应冲减的坏账准备： 已放弃债权占重组前债权的账面价值比例＝２０００００÷５２０００００×１ ００％＝４％ 债务重组日应冲减的坏账准备＝５２００００×４％＝２０ ８００（元） ２．账务处理 （１）债务重组日 借：应收账款--债务重组 ５１００ ０００ 营业外支出--债务重组损失 ７９２００ 坏账准备 ２０８００ 贷：应收账款 ５２０００００ （２）重组日后一年末红星公司偿付余款及加收的利息 借：银行存款 ５１０００００ 贷：应收账款--债务重组 ５１００ ０００ 借：坏账准备 ４９９２００ 贷：管理费用 ４９９２００ 例１０：１９９９年６月３０日，红星公司从某银行取得年利率１０％、三年期 的贷款１００００００元。现因红星公司财务困难，于２００１年１２月３１日进行 债务重组，银行同意延长到期日至２００５年１２月３１日，利率降至７％，免除积 欠利息２５００００元，本金减至８０００００元，但附有一条件：债务重组后，如 红星公司自第二年起有盈利，则利率回复至１０％，若无盈利，仍维持７％。假定银 行没有对该贷款计提贷款呆账准备。 红星公司： １．计算 债务重组日，重组债务的账面价值＝本金十利息 ＝１００００００＋１００００００×１０％×２．５ ＝１２５００００（元） 将来应付金额＝本金＋应计利息＋或有支出 ＝８０００００＋８０００００×７％×４＋８０００００×（１０％－７％） ×３ ＝１０９６０００（元） 以上两者之间的差额等于１５４０００元，应在债务重组日确认为资本公积。由 于债务重组后的账面价值含将来应付面值８０００００元、将来正常应付利息２２４ ０００元和７２０００元的或有支出，因此，以后各期发生的正常利息支出和或有支 出应作为冲减重组后债务的账面价值处理。 ２．账务处理 （１）２００１年１２月３１日进行债务重组日 借：长期借款 １２５００００ 贷：长期借款--债务重组 １０９６０００ 资本公积--其他资本公积 １５４０００ （２）２００２年１２月３１日支付利息时 借：长期借款--债务重组 ５６０００ 贷：银行存款 ５６０００ 其中，５６０００＝８０００００×７％ 由于债务重组后的账面价值含利息支出，因此，利息支出作为冲减债务账面价值 处理。 （３）假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利。２００３年１２月３１日至 ２００４年１２月３１日支付利息时，红星公司应按１０％的利率支付利息，每年需 支付的利息为８００００元（８０００００×１０％），其中含或有支出２４０００ 元［８０００００×（１０％－７％）］。假设债务重组协议规定，按每年盈利与否 结算或有支出。 借：长期借款--债务重组 ８００００ 贷：银行存款 ８００００ （４）２００５年１２月３１日最后一次支付本金８０００００元和利息８００ ００元时 借：长期借款--债务重组 ８８００００ 贷：银行存款 ８８００００ （５）假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，或有支出待债务结清 时一并计算。２００３年１２月３１日至２００４年１２月３１日支付利息时 借：长期借款--债务重组 ５６０００ 贷：银行存款 ５６０００ ２００５年１２月３１日支付最后一期利息５６０００元和本金８０００００元 时，还需将原计入债务账面价值的或有支出７２０００元［８０００００×（１０％ －７％）×３］转入资本公积。 借：长期借款--债务重组 ９２８０００ 贷：银行存款 ８５６０００ 资本公积--其他资本公积 ７２０００ 债权银行： 假设银行没有对该贷款计提贷款呆账准备。 １．计算 重组债权的账面价值＝面值十应计利息 ＝１００００００＋１００００００×１０％×２．５ ＝１２５００００（元） 将来应收金额＝面值十应收利息 ＝８０００００＋８０００００×７％×４ ＝１０２４０００（元） 以上两者之间的差额等于２２６０００元。由于债权银行没有对该项贷款计提呆 账准备，因而应将该项差额在债务重组日确认为当期损失。 ２．账务处理 （１）２００１年１２月３１日 借：中长期贷款--债务重组 １０２４０００ 营业外支出--债务重组损失 ２２６０００ 贷：中长期贷款 １２５００００ （２）２００２年１２月３１日收取利息时 借：银行存款 ５６０００ 贷：中长期贷款--债务重组 ５６０００ 其中，５６０００＝８０００００×７％ 由于债务重组后债权的账面余额含正常利息收入，因此，收到的利息作为冲减债 权的账面余额处理。 （３）假设红星公司自债务重组后第二年起有盈利，２００３年１２月３１日至 ２００４年１２月３１日收取利息时 借：银行存款 ８００００ 贷：中长期贷款--债务重组 ５６０００ 利息收入 ２４０００ 由于红星公司自债务重组后第二年起有盈利，银行应按１０％的利率计收利息， 并在以后的三年里，债权人每年计收８００００元（８０００００×１０％）的利息， 其中含或有收益２４０００元［８０００００×（１０％－７％）］、正常利息收入 ５６０００元（８０００００×７％）。 （４）２００５年１２月３１日收取本息时 借：银行存款 ８８００００ 贷：中长期贷款--债务重组 ８５６０００ 利息收入 ２４０００ （５）假设红星公司自债务重组后第二年起没有盈利，２００３年１２月３１日 至２００４年１２月３１日收取利息时 借：银行存款 ５６０００ 贷：中长期贷款--债务重组 ５６０００ ２００５年１２月３１日收取本息时 借：银行存款 ８５６０００ 贷：中长期贷款--债务重组 ８５６０００ 由于红星公司自第二年起没有盈利，银行应按７％的利率计收利息。在以后的三 年里，银行每年收取５６０００元（８０００００×７％）的利息。 五、采用混合重组方式时的会计处理 混合重组方式，指以下四种方式中的二种或二种以上的组合：以低于债务账面价 值的现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、债务转为资本以及修改其他债务条件。 根据组合方法不同，混合重组可以有多不同的方式。这些方式可以大体概括成以下三 大类： 第一类，以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务； 第二类，以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务； 第三类，以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分， 并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。 在混合重组方式下，债务人应分别以下情况进行会计处理： （一）以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务的，债务人应先以支付的现 金冲减重组债务的账面价值，再按以非现金资产清偿债务进行债务重组时应遵循的原 则进行处理； （二）以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的，债务人 应先以支付的现金、非现金资产的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按债务转为 资本进行债务重组时应遵循的原则处理； （三）以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分， 并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应先以支付的现 金、非现金资产的账面价值、债权人享有的股权的账面价值冲减重组债务的账面价值， 再按修改其他债务条件进行债务重组时应遵循的原则处理。 在混合重组方式下，债权人应分别以下情况进行会计处理： （一）以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务的，债权人应先以收到的现 金冲减重组债权的账面价值，再按以非现金资产清偿债务进行债务重组时应遵循的原 则进行处理； （二）以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的，债权人 应先以收到的现金冲减重组债权的账面价值，再分别按受让的非现金资产和股权的公 允价值占其公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额进 行分配，以确定非现金资产、股权的入账价值。 上述重组中，如果涉及多项非现金资产，应在按上款规定计算确定的各自入账价 值范围内，就非现金资产按公允价值相对比例确定各项非现金资产的入账价值。 （三）以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分， 并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的，债权人应将重组债权的 账面价值减去收到的现金后的余额，先按以上（二）的规定进行处理，再按修改其他 债务条件进行债务重组日应遵循的原则进行处理。 相关的几点说明： １．在混合重组方式下，债务人和债权人在进行会计处理时，应依据债务清偿的 顺序。一般情况下，应先考虑以现金清偿，接下来是以非现金资产清偿或以债务转为 资本方式清偿，最后是修改其他债务条件。修改其他债务条件的结果是，债务实质上 还要延续。因此将其放在最后考虑是比较合理的。 ２．在一种混合重组方式中，遇到以非现金资产、债务转为资本清偿债务的，债 权人应考虑采用两者的公允价值相对比例确定各自的入账价值；如非现金资产或股权 不止一项，则须再按同样的方法确定各项非现金资产或股权的入账价值。当然，如果 重组协议本身就明确地规定了非现金资产或股权的清偿债务金额或比例，则不须作这 样的考虑，只要直接按协议规定进行会计处理就可以了。 例１１：深广公司持有红星公司的应收票据为２００００元，票据到期时，累计 利息为１０００元。由于红星公司资金周转发生困难，经与深广协商，同意红星公司 支付５０００元现金，同时转让一项无形资产以清偿该项债务。该项无形资产的账面 价值为１４０００元，红星公司因转让无形资产应交纳的营业税为９００元。假定红 星公司没有对转让的无形资产计提减值准备，且不考虑其他税费。 红星公司： １．计算 债务重组日，重组债务的账面价值 ２１０００元 （２００００＋１０００） 减：支付的现金 ５０００元 转让的无形资产账面价值 １４０００元 支付的相关税费 ９００元 资本公积 １１００元 ２．账务处理 借：应付票据 ２１０００ 贷：银行存款 ５０００ 无形资产 １４０００ 应交税金--营业税 ９００ 资本公积--其他资本公积 １１００ 深广公司： 借：银行存款 ５０００ 无形资产 １６０００ 贷：应收票据 ２１０００ 例１２：深广公司销售一批商品给红星公司（股份有限公司），价款１００００ ００元（含增值税）。双方协议，红星公司以一批产品偿还债务的一部分，剩下的部 分转为深广公司对红星公司的投资。 红星公司转让的该批产品的成本３０００００元，市价为３６００００元，适用 的增值税税率为１７％；用于抵债的普遍股为１０００００股，股票市价为每股 ５．４元、印花税税率为４‰。红星公司没有对转让的产品计提减值准备，深广公司 也未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。 红星公司： １．计算 债务重组日，重组债务的账面价值 １００００００元 减：转让的产成品的账面价值 ３０００００ 增值税 ６１２００ 普通股面值 １０００００ 资本公积 ５３８８００元 ２．账务处理 借：应付账款 １００００００ 贷：产成品 ３０００００ 应交税金--应交增值税（销项税额）６１２００ 股本 １００ ０００ 资本公积--其他资本公积 ５３８８００ 借：管理费用--印花税 ２１６０ 贷：银行存款 ２１６０ 深广公司： １．计算 受让的非现金资产的入账价值 ＝重组债权的账面价值×受让的非现金资产的公允价值／（受让的非现金资产的 公允价值＋受让的股权的公允价值） ＝１００００００×［３６００００／（３６００００＋５４００００）］ ＝４０００００（元） 受让的股权的入账价值 ＝１００００００×［５４００００／（３６００００＋５４００００）］ ＝６０００００（元） ２．账务处理 借：长期股权投资 ６０００００ 存货 ４０００００ 贷：应收账款 １００００００ 例１３：深广公司销售一批商品给红星公司（非股份有限公司），价款１１７０ ０００元（含增值税）。债务到期时，因财务发生困难，红星公司与深广公司商议进 行债务重组。重组协议如下：深广公司先豁免一部分债务，金额为７００００元；红 星公司剩余的１１０００００元债务中，１００００００元转为深广公司对红星公司 的股权投资，另１０００００元以一项账面价值为１１００００元的无形资产抵偿。 假定整个交易没有发生相关税费，红星公司没有对用于抵债的无形资产计提减值准备， 深广公司也没有对重组债权计提坏账准备。 红星公司： １．计算 债务重组日，重组债务的账面价值 １１７０ ０００元 减：转让的股权份额 １００００００元 转让的无形资产的账面价值 １１００００元 资本公积 ６００００元 ２．账务处理 借：应付账款 １１７００００ 贷：无形资产 １１００００ 实收资本 １００００００ 资本公积--其他资本公积 ６００００ 深广公司： 由于重组协议中明确地规定了具体的重组内容，因而不必按受让的非现金资产和 股权的公允价值的相对比例确定相关非现金资产和股权的入账价值。本例中，受让股 权的价值是确定的，即１００００００元，其与重组债权的账面价值之间的差额即为 无形资产的入账价值。 借：长期股权投资 １００００００ 无形资产 １７００００ 贷：应收账款 １１７００００ 例１４：深广公司持有红星公司（非股份有限公司）承兑的不带息应收票据１０ ００００元，票据到期。由于红星公司资金周转发生暂时困难，经双方协议进行债务 重组。重组协议规定：红星公司以一台设备抵偿３５０００元的债务，将５５０００ 元的债务转为５％的股权，一年后再支付８０００元偿清剩余债务。假设这台设备的 原值为５００００元，累计折旧为２００００元，评估确认的原价为５００００元， 评估确认的净价为３６０００元；债务人重新注册的资本为１００００００元，债权 人因放弃债权而享有的股权的评估确认价为５４０００元。假设深广公司没有对重组 债权计提坏账准备，且不考虑相关税费。 红星公司： １．计算 债务重组日，红星公司重组债务的账面价值１０００００元 转让的固定资产的账面价值（５００００－２００００）３００００元 债权人享有的股权份额（１００００００×５％） ５００００元 将来应付金额 ８０００元 资本公积 １２０００元 ２．账务处理 借：固定资产清理 ３０ ０００ 累计折旧 ２００００ 贷：固定资产 ５０ ０００ 借：应付票据 １０００００ 贷：固定资产清理 ３００００ 实收资本 ５００００ 应付账款 ８０００ 资本公积--其他资本公积 １２０００ 深广公司： １．计算 债务重组日，重组债权的账面价值 １０００００元 减：将来应收金额 ８０００元 余额 ９２０００元 以上说明，红星公司用固定资产和自身的股权偿清了的债务的金额为９２０００ 元，也是深广公司在重组日收回或放弃的债权。在确定受让的固定资产和股权的入账 价值时，应以该项金额９２０００元为基础。 受让的固定资产的入账价值＝９２０００×［受让的固定资产的公允价值／（受 让的固定资产的公允价值＋受让的股权的公允价值）］ ＝９２０００×［３６０００／（３６０００＋５４０００）］ ＝３６８００（元） 受让的股权的入账价值＝９２０００－３６８００＝５５２００（元） ２．账务处理 借：长期股权投资--其他股权投资 ５５２００ 固定资产 ３６８００ 应收账款 ８０００ 贷：应收票据 １０００００ 例１５：深广公司和红星公司均为工业一般纳税企业。深广公司于２００１年６ 月３０日向红星公司出售一批产品，销售价款１００００００元，应收增值税１７０ ０００元；红星公司于同年６月３０日开出期限为６个月、票面年利率为１０％的商 业承兑汇票。在该票据到期日，红星公司未按期兑付该票据，深广公司将该应收票据 按其到期价值转入应收账款，不再计算利息。至２００２年１２月３１日，深广公司 对该应收账款提取的坏账准备为５０００元。红星公司由于资金周转暂时发生困难， 于２００２年１２月３１日与深广公司协商，达成如下重组协议： １．红星公司以产品一批偿还部分债务。用于偿债的产品的账面价值为２０００ ０元，市价为３００００元，应交增值税额为５１００元。红星公司开出增值税专用 发票，深广公司将该产品作为产成品验收入库。 ２．深广公司同意减免红星公司所负全部债务扣除实物抵偿后剩余债务的４０％， 其余债务的偿还期限延至２００３年１２月３１日。 红星公司： １．计算 债务重组日，重组债务的账面价值 ＝（１００００００＋１７００００）×（１＋５％）＝１２２８５００（元） 将来应付金额＝［１２２８５００－３００００×（１＋１７％）］×６０％ ＝７１６０４０（元） ２．账务处理 借：应付账款 １２２８５００ 贷：库存商品 ２００００ 应交税金--应交增值税（销售税额） ５１００ 应付账款--债务重组 ７１６０４０ 资本公积 ４８７３６０ 深广公司： １．计算 债务重组日，重组债权的账面余额 ＝（１００００００＋１７００００）×（１＋５％）＝１２２８５００（元） 将来应收金额＝［１２２８５００－３００００×（１＋１７％）］×６０％ ＝７１６０４０（元） 已收回或放弃的债权＝１２２８５００－７１６０４０＝５１２４６０（元） 应冲销的坏账准备＝５０００×（５１２４６０／１２２８５００） ＝２０８６（元） 库存商品的入账价值＝（５１２４６０－２０８６）－５１００ ＝５０５２７４（元） ２．账务处理 借：应收账款--债务重组 ７１６０４０ 库存商品 ５０５２７４ 应交税金--应交增值税（进项税额） ５１００ 坏账准备 ２０８６ 贷：应收账款 １２２８５００　　　　　　　　 (3)