【中华财税网北京10/15/2001信息】 一、建造合同概述 （一）建造合同的定义和特征 建造合同，是指为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切 相关的数项资产而订立的合同。其中，所指资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等 建筑物以及船舶、飞机、大型机械设备等。 建造合同的主要特征在于： １．先有买主（即客户），后有标底（即资产），建造资产的造价在合同签订时 就已经确定； ２．资产的建设周期长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年； ３．所建造资产的体积大，造价高； ４．建造合同一般为不可撤消合同。 （二）建造合同的类型 建造合同分为两类：一类是固定造价合同；另一类是成本加成合同。固定造价合 同指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。比如，某建造承包商与 一客户签订一项建造合同，为客户建造一栋办公大楼，合同规定建造大楼的总造价为 ２０００万元。该合同即为固定造价合同。又比如，某建筑承包商与一客户签订一项 建造合同，为客户建造一条１００公里长的公路，合同规定每公里单价为６００万元。 该合同也是固定造价合同。 成本加成合同是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定 比例或定额费用确定工程价款的建造合同。比如，建造承包商与一客户签订一项建造 合同，为客户建造一台大型机械设备，双方约定以建造该设备的实际成本为基础，价 款以实际成本的２％计算确定。该合同就属于成本加成合同。 固定造价合同与成本加成合同的主要区别就在于它们各含风险的承担者不同。前 者的风险主要由建造承包方承担，后者则主要由发包方承担。 二、合同收入 （一）合同收入的组成内容 合同收入包括以下内容： １．合同的初始收入，即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商订的合同 总金额，它构成合同收入的基本内容； ２．因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。这部分收入并不构成合同双方在签 订合同时已在合同中商订的合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、 奖励等原因而形成的收入。建造承包商不能随意确认这部分收入，只有在符合规定条 件时才能构成合同总收入。 （二）合同变更收入的确认 合同变更是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。例如，某建造承包 商与一客户签订合同建造一栋住宅楼，合同执行到三分之一时，客户提出改变原住宅 的部分户型设计，并同意增加变更收入１００万元，这就属于合同变更。 因合同变更而增加的收入，应在同时符合以下条件时加以确认： １．客户能够认可因变更而增加的收入； ２．收入能够可靠地计量。 如果不同时具备以上两个条件，则不能确认合同变更收入。要注意的是，这里所 说的合同变更收入确认，仅指合同变更收入可以计入合同总收入，而不是说将其在当 期损益中确认。以下提到的索赔款、奖励款收入确认也有类似的含义。它们何时计入 损益，在合同收入和合同费用的确认部分讨论。 （三）索赔款收入的确认 索赔款是指因客户或第三方的原因造成的、由建造承包商向客户或第三方收取的、 用于补偿不包括在合同造价中的成本的款项。比如，某建造承包商与一客户签订了一 份金额为１０００万元的建造合同，建造一座电站。合同规定的建设期为１９９８年 １２月１日至２０００年１２月１日。同时，合同还规定，发电机由客户采购，于２ ０００年９月１日前交付建造承包商安装。该合同执行过程中，客户并未在合同规定 的时间范围内将发电机交付承包商。为此，建造承包商要求客户支付延误工期款８０ 万元。这就是发生索赔款的例子。 因发生索赔而形成的收入即为索赔款收入，其应在同时符合以下条件时才能加以 确认： １．根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔； ２．对方同意接受的金额能够可靠地计量。 如果不能同时符合以上条件，则不能确认索赔款收入。 在上例中，建造承包商的初始收入为１０００万元。根据双方谈判的情况，客户 同意向建造承包商支付延误工期款８０万元。根据以上确认条件，建造承包商可以在 ２０００年将因索赔而增加的收入８０万元确认为合同收入的组成部分，即２０００ 年该项建造合同的总收入应为１０８０万元。假如客户不同意支付延误工期款，则不 能将８０万元计入合同总收入；假如客户只同意支付延误工期款４０万元，则只能将 ４０万元计入该项合同总收入，即２０００年该项建造合同总收入为１０４０万元。 （四）奖励款收入的确认 奖励款是指工程达到或超过规定的标准时，客户同意支付给建造承包商的额外款 项。比如，某建造承包商与一客户签订了一项合同金额为９０００万元的建造合同， 建造一座跨海大桥，合同规定的建设期为１９９８年１２月２０日至２０００年１２ 月２０日。该合同在执行中于２０００年９月主体工程已基本完工，工程质量符合设 计标准，并有望提前３个月完工。客户同意向建造承包商支付提前竣工奖１００万元。 这就是发生奖励款的例子。 因奖励而形成的收入应在同时符合以下条件时加以确认： １．根据目前合同的完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过既 定的标准； ２．奖励金额能够可靠地计量。 如不同时符合以上条件，则不能确认奖励款收入。 三、合同成本 （一）合同成本的组成内容 合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费 用和间接费用。 １．直接费用 直接费用是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用 支出。直接费用包括四项费用：耗用的人工费用、耗用的材料费用、耗用的机械使用 费和其他直接费用。其中，其他直接费用包括有关的设计和技术援助费用、施工现场 材料的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点 交费用、场地清理费等。 ２．间接费用 间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的 费用，包括临时设施摊销费用和施工、生产单位管理人员工资、奖金、职工福利费、 劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、水电 费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。 （二）合同成本的会计处理 直接费用在发生时直接计入合同成本；间接费用应在期末按系统、合理的方法分 摊计入合同成本。常见的用于间接费用分配的方法有人工费用比例法、直接费用比例 法。 １．人工费用比例法 人工费用比例法是以各合同实际发生的人工费用为基数分配间接费用的一种方法， 可用公式表示如下： 某合同应负担的间接费用＝该合同实际发生的人工费×间接费用分配率 间接费用分配率＝当期发生的全部间接费用／当期各合同发生的人工费之和×１ ００％ ２．直接费用比例法 直接费用比例法是以成本对象发生的直接费用为基础分配间接费用的一种方法， 可以用公式表示如下： 某合同应负担的间接费用＝该合同实际发生的直接费用×间接费用分配率 间接费用分配率＝当期发生的全部间接费用／当期各合同发生的直接费用之和 ×１００％ 值得提起的是，在核算合同成本时，有几点需要关注： １．与合同有关的零星收益不作为合同收入，而是直接冲减合同成本。其中，零 星收益是指在合同执行过程中取得的、但不计入合同收入而应冲减合同成本的非经常 性收益。比如，完成合同后处置残余物资取得的收益。 ２．下列各项费用，不计入合同成本，而是作为期间费用直接计入当期损益： （１）企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用； （２）船舶等制造企业的销售费用； （３）企业因筹集生产经营所需资金而发生的财务费用； （４）因订立合同而发生的有关费用，不计入合同成本，而应直接作为期间费用。 四、合同收入与合同费用的确认 （一）合同收入与合同费用的确认原则 与提供劳务收入确认类似，合同收入与合同费用如何确认要看建造合同的结果是 否能可靠地估计。 １．建造合同的结果能够可靠估计时的处理 会计制度规定，建造合同的结果能够可靠估计的，应采用完工百分比法确认合同 收入和合同费用。 建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。对于不同类型的建造合同，判断其 结果能否可靠估计的条件也不完全相同。 （１）判断固定造价合同的结果能够可靠估计的条件 ①合同总收入能够可靠地计量； ②与合同相关的经济利益能够流入企业； ③在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定； ④为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同 成本能够与以前的预计成本相比较。 （２）判断成本加成合同的结果能够可靠估计的条件 ①与合同相关的经济利益能够流入企业； ②为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。 根据建造合同准则，以下方法可以用于确定合同完工进度： ①累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例； ②已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例； ③已完合同工作的测量。 ２．建造合同的结果不能可靠估计时的处理 如果建造合同的结果不能可靠地估计，则不能采用完工百分比法确认合同收入和 合同费用，而应分别以下情况进行会计处理： （１）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认， 合同成本在其发生的当期确认为费用； （２）合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。 如果预计总成本将超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。 （二）合同收入和合同费用确认和计量的账务处理 采用完工百分比法确认合同收入和合同费用，关键要确定工程的完工进度。因此， 在具体运用完工百分比法时，第一步要做的是确定建造合同的完工程度，然后根据完 工百分比确认和计量当期的合同收入和合同费用。用公式表示如下： 当期确认的合同收入＝（合同总收入×完工进度）－以前会计年度累计已确认的 收入 当期确认的毛利＝（合同总收入－合同预计总成本）×完工进度－以前会计年度 累计已确认的毛利 当期确认的合同费用＝当期确认的合同收入－当期确认的合同毛利－以前会计年 度预计损失准备 需要说明的是，以上完工进度是指累计完工进度。因此，企业在运用上述公式确 认和计量当期合同收入和合同费用时，应分别建造合同的实施情况处理： １．当年开工当年未完工的建造合同。在这种情况下，企业在运用上述公式确认 和计量当期合同收入和合同费用时，以前会计年度累计已确认的合同收入和合同毛利 均为零。 ２．以前年度开工至本年仍未完工的建造合同。在这种情况下，企业可以直接运 用上述公式确认和计量当期收入和费用。 ３．以前年度开工本年度完工的建造合同。在这种情况下，当期确认和计量的合 同收入，等于合同总收入扣除以前会计年度累计已确认的收入后的余额；当期确认和 计量的合同毛利等于合同总收入扣除实际合同总成本减以前会计年度累计已确认的毛 利后的余额。 例３１：某造船企业与一客户签订了一项总金额为５８０００００元的固定造价 合同，承建一艘船舶。工程已于１９９８年２月开工，预计２０００年８月完工。最 初，预计工程总成本为５５０００００元；至１９９９年底，由于钢材价格上涨等因 素调整了预计总成本，预计工程总成本已达到６００００００元。该造船企业于２０ ００年６月提前两个月完成了合同，工程优良，客户同意支付奖励款２０００００元。 建造该船舶的其他有关资料如下表： 单位：元 １９９８年 １９９９年 ２０００年 至目前为止已发生的成本 １５４００００ ４８０００００ ５９５００００ 完成合同尚需发生成本 ３９６００００ １２０００００ 　　－ 已结算合同价款 １７４００００ ２９６００００ １３０００００ 实际收到价款 １７０００００ ２９０００００ １４０００００ １．１９９８年的账务处理及信息披露 （１）１９９８年的账务处理 ①登记发生的合同成本 借：工程施工 １５４００００ 贷：原材料、应付工资、累计折旧等 １５４００００ ②登记已结算的合同价款 借：应收账款 １７４００００ 贷：工程结算 １７４００００ ③登记实际收到的合同价款 借：银行存款 １７０００００ 贷：应收账款 １７０００００ ④确认和计量当年的收入和费用，并登记入账 １９９８年的完工进度＝１５４００００／（１５４００００＋３９６００００） ＝２８％ １９９８年应确认的合同收入＝５８０００００×２８％＝１６２４０００（元） １９９８年应确认的毛利＝（５８０００００－１５４００００－３９６００００） ×２８％＝８４０００（元） １９９８年应确认的合同费用＝１６２４０００－８４０００ ＝１５４００００（元） 借：工程施工--毛利 ８４０００ 　 主营业务成本 １５４００００ 贷：主营业务收入 １６２４０００ （２）１９９８年该项合同的有关信息披露如下： ①在资产负债表中披露的有关信息： 应收账款：根据“应收账款”科目余额填列，金额为４００００元（１７４００ ００－１７０００００）。 已结算未完工款：本项目应在流动负债类项目下列示，反映在建合同已办理结算 但尚未完工部分的价款，根据“工程结算”科目余额减“工程施工”科目余额后的差 额填列，金额为１１６０００元（１７４００００－１５４００００－８４０００）。 ②在利润表中披露的有关信息： 主营业务收入：根据“主营业务收入”科目本年贷方发生额填列，金额为１６２ ４０００元。 主营业务成本：根据“主营业务成本”科目本年借方发生额填列，金额为１５４ ００００元。 ③在会计报表附注中披露有关信息： 确定合同完工进度的方法：本例中合同完工进度根据累计实际发生的合同成本占 合同预计总成本的比例确定。 在建工程累计已发生的成本：根据“工程施工”科目的余额扣除毛利后的余额填 列，金额为１５４００００元。 在建工程已结算价款：反映在建合同累计已办理结算的工程价款，根据“工程结 算”科目的余额填列，金额为１７４００００元。 合同总金额：５８０００００元。 ２．１９９９年的账务处理及信息披露 （１）１９９９年的账务处理 ①登记发生的合同成本 借：工程施工 ３２６００００ 贷：原材料、应付工资、累计折旧等 ３２６００００ ②登记已结算的合同价款 借：应收账款 ２９６００００ 贷：工程结算 ２９６００００ ③登记实际收到的合同价款 借：银行存款 ２９０００００ 贷：应收账款 ２９０００００ ④确认和计量当年的收入和费用，并登记入账 １９９９年的完工进度＝４８０００００／（４８０００００＋１２０００００） ＝８０％ １９９９年应确认的合同收入＝５８０００００×８０％－１６２４０００ ＝３０１６０００（元） １９９９年应确认的毛利＝（５８０００００－４８０００００－１２０００００） ×８０％－８４０００＝－２４４０００（元） １９９９年应确认的合同费用＝３０１６０００＋２４４０００ ＝３２６００００（元） １９９９年确认的合同预计损失＝（４８０００００＋１２０００００－５８０ ００００）×（１－８０％）＝４００００（元） 注：在１９９９年底，由于该合同预计总成本６００００００元，大于合同总收 入５８０００００元，预计发生损失总额为２０００００元；由于在“工程施工--毛 利”科目中反映了１６００００元的亏损（８４０００－２４４０００），因此，应 将剩余的、为完成工程将发生的预计损失４００００元确认为当期损失。 借：主营业务成本 ３２６００００ 贷：主营业务收入 ３０１６０００ 工程施工--毛利 ２４４０００ 同时，确认合同预计损失 借：合同预计损失 ４００００ 贷：预计损失准备 ４００００ （２）１９９９年该项合同的有关信息披露如下： ①在资产负债表中披露的有关信息： 应收账款：根据“应收账款”科目余额填列，金额为１０００００元。 已结算未完工款：本项目应在流动负债类项目下列示，反映在建合同已办理结算 但尚未完工部分的价款，根据“工程结算”科目余额减“工程施工”科目余额后的差 额填列，金额为６００００元（４７０００００－４６４００００）。 ②在利润表中披露的有关信息： 主营业务收入：根据“主营业务收入”科目本年贷方发生额填列，金额为３０１ ６０００元； 主营业务成本：根据“主营业务成本”科目本年借方发生额填列，金额为３２６ ００００元。 ③合同预计损失：根据“合同预计损失”科目本年借方发生额填列，金额为４０ ０００元。 ④在会计报表附注中披露有关信息： 确定合同完工进度的方法：本例中合同完工进度根据累计实际发生的合同成本占 合同预计总成本的比例确定。 在建工程累计已发生的成本：根据“工程施工”科目的余额扣除毛利后的余额填 列，金额为４９６００００元（１５４００００＋３２６００００－８４０００＋２ ４４０００）。 在建工程已结算价款：反映在建合同累计已办理结算的工程价款，根据“工程结 算”科目的余额填列，金额为４７０００００元（１７４００００＋２９６００００）。 合同总金额：５８０００００元。 ３．２０００年的账务处理及信息披露 （１）２０００年的账务处理 ①登记发生的合同成本 借：工程施工 １１５００００ 贷：原材料、应付工资、累计折旧等 １１５００００ ②登记已结算的合同价款 借：应收账款 １３０００００ 贷：工程结算 １３０００００ ③登记实际收到的合同价款 借：银行存款 １４０００００ 贷：应收账款 １４０００００ ④确认和计量当年的收入和费用，并登记入账 ２０００年应确认的合同收入＝合同总金额－至目前止累计已确认的收入 ＝（５８０００００＋２０００００）－（１６２４０００＋３０１６０００） ＝１３６００００（元） ２０００年应确认的毛利＝［（５８０００００＋２０００００）－５９５００ ００］－（８４０００－２４４０００）＝５００００＋１６００００＝２１０００ ０（元） ２０００年应确认的合同费用＝当年确认的合同收入－当年确认的毛利－以前年 度预计损失准备＝１３６００００－２１００００－４００００ ＝１１１００００（元） 借：主营业务成本 １１１００００ 预计损失准备 ４００００ 工程施工--毛利 ２１００００ 贷：主营业务收入 １３６００００ ⑤２０００年工程全部完工，应将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目 的余额相对冲 借：工程结算 ６００００００ 贷：工程施工 ５９５００００ 工程施工--毛利 ５００００ （２）２０００年该项合同的有关信息披露如下： 由于工程在２０００年已全部完工，工程价款已全部办理了结算并已收讫，因此 只需在利润表中披露当年确认的收入、费用和利润。 (3)