【中华财税网北京09/19/2001信息】 第三节 留存收益 一、盈余公积的核算 根据《中华人民共和国公司法》等有关法规的规定，企业当年实现的净利润，一 般应当按照如下顺序进行分配： （一）提取法定公积金和法定公益金。法定公积金按照税后利润的１０％的比例 提取。公司法定公积金累计额为公司注册资本的５０％以上时，可以不再提取。法定 公益金按照税后利润的５％-１０％的比例提取。 公司的法定公积金不足于弥补上一年度公司亏损的，在提取法定公积金和法定公 益金之前，应当先用当年利润弥补亏损。 （二）提取任意公积金。公司在提取法定公积金和法定公益金后，经股东大会决 议，可以提取任意公积金。 （三）向投资者分配利润或股利。公司弥补亏损和提取公积金、法定公益金后的 剩余利润，有限责任公司按照股东的出资比例向股东分配利润；股份有限公司按照股 东持有股份比例分配股利。 盈余公积是指企业按照规定从净利润中提取的各种积累资金。盈余公积根据其用 途不同分为公益金和一般盈余公积两类。公益金专门用于企业职工福利设施的支出， 如购建职工宿舍、托儿所、理发室等方面的支出。现行制度规定，公司制企业按照税 后利润的５％至１０％的比例提取法定公益金。 一般盈余公积分为两种：一是法定盈余公积。公司制企业的法定盈余公积按照税 后利润的１０％提取（非公司制企业也可按照超过１０％的比例提取），法定盈余公 积累计额已达注册资本的５０％时可以不再提取。二是任意盈余公积。任意盈余公积 主要是公司制企业按照股东大会的决议提取。法定盈余公积和任意盈余公积的区别就 在于其各自计提的依据不同。前者以国家的法律或行政规章为依据提取；后者则由企 业自行决定提取。企业提取盈余公积主要可以用于以下几个方面： １．用于弥补亏损。企业发生亏损时，应由企业自行弥补。弥补亏损的渠道主要 的有三条：一是用以后年度税前利润弥补。按照现行制度规定，企业发生亏损时，可 以用以后五年内实现的税前利润弥补，即税前利润弥补亏损的期间为五年。二是用以 后年度税后利润弥补。企业发生的亏损经过五年期间未弥补足额的，未弥补亏损应用 所得税后的利润弥补。三是以盈余公积弥补亏损。企业以提取的盈余公积弥补亏损时， 应当由公司董事会提议，并经股东大会批准。 ２．转增资本。企业将盈余公积转增资本时，必须经股东大会决议批准。在实际 将盈余公积转增资本时，要按股东原有持股比例结转。盈余公积转增资本时，转增后 留存的盈余公积的数额不得少于注册资本的２５％。 盈余公积的提取实际上是企业当期实现的净利润向投资者分配利润的一种限制。 提取盈余公积本身就属于利润分配的一部分，提取盈余公积相对应的资金，一经提取 形成盈余公积后，在一般的情况下不得用于向投资者分配利润或股利。盈余公积的用 途，并不是指其实际占用形态，提取盈余公积也并不是单独将这部分资金从企业资金 周转过程中抽出。企业提取的盈余公积，无论是用于弥补亏损，还是用于转增资本， 只不过是在企业所有者权益内部结构的转换，如企业以盈余公积弥补亏损时，实际是 减少盈余公积留存的数额，以此抵补未弥补亏损的数额，并不引起企业所有者权益总 额的变动；企业以盈余公积转增资本时，也只是减少盈余公积结存的数额，但同时增 加企业实收资本或股本的数额，也并不引起所有者权益总额的变动。至于企业盈余公 积的结存数，实际上只表现企业所有者权益的组成部分，表明企业生产经营资金的一 个来源而已，其形成的资金可能表现为一定的货币资金，也可能表现为一定的实物资 产，如存货和固定资产等，随同企业的其他来源所形成的资金进行循环周转。 为了核算反映盈余公积形成及使用情况，企业应设置“盈余公积”科目。由于法 定公益金与一般盈余公积（含法定盈余公积和任意盈余公积）有着不同的用途，企业 应当分别进行明细核算。企业提取盈余公积时，借记“利润分配”科目，贷记“盈余 公积”（法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积）科目。 从理论上讲，企业实现的净利润属于企业所有者所有，成为所有者权益的一部分， 从其中提取的法定公益金也属于企业所有者所有。由于社会主义生产资料公有制形式 的特殊性，我国法律规定企业必须从当年实现净利润中提取一定比例数额的利润作为 法定公益金，用于企业职工集体福利方面开支的资金来源。企业使用这部分公益金之 后，则意味着未来可使用的公益金数额的减少。为了反映企业公益金的提取、使用和 结余情况，企业应当在“盈余公积”账户下单设“法定公益金”明细科目进行核算。 这部分公益金虽然是用于职工福利支出，但与用于职工个人的福利支出不同，其支出 使用一般会形成一定的实物资产。因此，企业在使用公益金购建职工宿舍等形成固定 资产后，一方面应登记形成的资产的价值，同时还应当将其使用的数额从公益金账户 中转出，转至任意盈余公积账户，从而使公益金账户结余的数额，反映为企业未来可 使用的公益金的数额。进行账务处理时，应当按照实际使用公益金的数额，借记“盈 余公积--法定公益金”科目，贷记“盈余公积--任意盈余公积”科目。对于用公益金 购建的职工宿舍等固定资产进行处置时，应当将该资产购建的原始支出中使用的公益 金的数额，从任意盈余公积转回到公益金账户。进行账务处理时，应按照购建该固定 资产原支出的公益金的数额，借记“盈余公积--任意盈余公积”科目，贷记“盈余公 积--法定公益金”科目。 企业将盈余公积转增资本时，应当按照转增资本前的实收资本结构比例，将盈余 公积转增资本的数额计入“实收资本（或股本）”科目下各所有者的明细账，相应增 加各所有者对企业的资本投资。 值得说明的是，外商投资企业按净利润的一定比例提取的储备基金、企业发展基 金，以及中外合作经营企业按照规定在合作期间以利润归还投资者的投资，也作为盈 余公积，在“盈余公积”科目下设置明细科目核算。 二、未分配利润的核算 未分配利润是企业留待以后年度进行分配的结存利润，也是企业所有者权益的组 成部分。相对于所有者权益的其他部分来说，企业对于未分配利润的使用分配有较大 的自主权。从数量上来说，未分配利润是期初未分配利润，加上本期实现的税后利润， 减去提取的各种盈余公积和分出利润后的余额。未分配利润有两层含义：一是留待以 后年度处理的利润；二是未指定特定用途的利润。 在会计核算上，未分配利润是通过“利润分配”科目进行核算的，具体来说是通 过“利润分配”科目之下“未分配利润”明细科目进行核算的。企业在生产经营过程 中取得的收入和发生的成本费用，最终通过“本年利润”科目进行归集，计算出当年 盈利，然后转入“利润分配--未分配利润”科目进行分配，其结存于“利润分配--未 分配利润”科目的贷方余额，则为末分配利润；如为借方余额，则为未弥补亏损。年 度终了，再将“利润分配”科目下的其他明细科目（盈余公积转入、提取法定盈余公 积、提取法定公益金、应付优先股股利、提取任意盈余公积、应付普通股股利、转作 股本的普通股股利）的余额，转入“未分配利润”明细科目。结转后，“未分配利润” 明细科目的贷方余额，就是未分配利润的数额。如出现借方余额，则表示未弥补亏损 的数额。 三、弥补亏损的核算 企业在生产经营过程中既可能发生盈利，也有可能出现亏损。企业在当年发生亏 损的情况下，与实现利润的情况相同，应当将本年发生的亏损自“本年利润”科目， 转入“利润分配--未分配利润”科目，借记“利润分配--未分配利润”科目，贷记 “本年利润”科目，结转后“利润分配”科目的借方余额，即为未弥补亏损的数额。 然后通过“利润分配”科目核算有关亏损的弥补情况。 企业发生的亏损可以以次年实现的税前利润弥补。在以次年实现的税前利润弥补 以前年度亏损的情况下，企业当年实现的利润自“本年利润”科目，转入“利润分配 --末分配利润”科目，将本年实现的利润结转到“利润分配--未分配利润”科目的贷 方，其贷方发生额与“利润分配--未分配利润”的借方余额自然抵补。因此，以当年 实现净利润弥补以前年度结转的未弥补亏损时，不需要进行专门的账务处理。 由于未弥补亏损形成的时间长短不同等原因，以前年度未弥补亏损有的可以以当 年实现的税前利润弥补，有的则须用税后利润弥补。无论是以税前利润还是以税后利 润弥补亏损，其会计处理方法相同，所不同的只是两者计算交纳所得税时的处理不同 而已。在以税前利润弥补亏损的情况下，其弥补的数额可以抵减当期企业应纳税所得 额，而以税后利润弥补的数额，则不能作为纳税所得扣除处理。 例４：某企业１９×１年发生亏损１２０００００元。在年度终了时，企业应当 结转本年发生的亏损，即编制如下会计分录： 借：利润分配--未分配利润 １２００ ０００ 　 贷：本年利润 １２００ ０００ 假设１９×２年至１９×６年，该企业每年均实现利润２００ ０００元。按照现 行制度规定，企业在发生亏损以后的五年内可以以税前利润弥补亏损。该企业在１９ ×２年至１９×６年均可在税前弥补亏损。此时，该企业在１９×２年至１９×６年 年度终了时，均应编制如下会计分录： 借：本年利润 ２０００００ 　 贷：利润分配--未分配利润 ２００ ０００ １９×２年至１９×６年各年度终了，按照上述会计分录的结果，１９×６年 “利润分配--未分配利润”账户期末余额为借方余额２０００００元，即１９×７年 未弥补亏损２００ ０００元。假设该企业１９×７年实现税前利润４０００００元， 按现行制度规定，该企业只能用税后利润弥补以前年度亏损。在１９×７年年度终了 时，该企业首先应当按照当年实现的税前利润计算交纳当年应负担的所得税，然后再 将当期扣除计算交纳的所得税后的净利润，转入利润分配账户。在本例中，假设该企 业适用的所得税税率为３０％，该企业在１９×７年年度计算交纳所得税时，其纳税 所得额为４０００００元，当年应交纳的所得税为１２０ ０００元（４００ ０００ ×３０％）。此时，该企业应编制如下会计分录： （１）计算交纳所得税 借：所得税 １２０ ０００ 　 贷：应交税金--应交所得税 １２００００ 借：本年利润 １２００００ 　 贷：所得税 １２００００ （２）结转本年利润，弥补以前年度未弥补亏损 借：本年利润 ２８００００ 　贷：利润分配--未分配利润 ２８０ ０００ （３）上述核算的结果，该企业１９×７年“利润分配--未分配利润’”科目的 期末贷方余额２００ ０００＋２８００００＝８００００（元） 四、上年利润调整 企业年度会计报表报出后，如果由于以前年度记账差错等原因导致多计或少计利 润，但以前年度的账目已经结清，不能再调整以前年度的利润的，会计核算时，按照 股份有限公司会计制度规定：一是不再调整以前年度的账目。通过“以前年度损益调 整”科目，归集所有需要调整以前年度损益的事项，以及相关所得税的调整，并将其 余额转入“利润分配--未分配利润”科目。二是不再调整以前年度会计报表，仅调整 本年度会计报表相关项目的年初数，但在对外提供比较会计报表时，应当调整会计报 表相关项目的数字。 例５：某股份有限公司１９×１年６月发现１９×o年一项已完工投入使用的固定 资产未结转在建工程，该项固定资产原始价值３５万元，１９×０年应提折旧３万元。 该公司所得税率３３％。根据上述资料，该公司应作如下会计处理： （１）结转在建工程 借：固定资产 ３５００００ 　 贷：在建工程 ３５００００ （２）调整上年利润 借：以前年度损益调整 ３０ ０００ 　 贷：累计折旧 ３００００ （３）计算多交的所得税 多交所得税＝３×３３％＝０．９９（万元） 借：应交税金--应交所得税 ９９００ 　 贷：以前年度损益调整 ９９００ （４）结转未分配利润 借：利润分配--未分配利润 ２０１００ 　贷：以前年度损益调整 ２０１００ 涉及的法规 １．《企业会计制度》（财会[２０００]２５号） (3)