【中华财税网北京09/20/2001信息】 第十四章 会计政策、会计估计变更和会 计差错更正 会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正直接影响着会计信息的可比性，正 确核算会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正，对于保证会计信息质量有着重 要意义。本章分别阐述会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正的会计核算。 第一节 会计政策变更 一、会计政策概述 会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处 理方法。会计政策具有以下特点： 第一，会计政策包括不同层次，涉及具体会计原则和会计处理方法。会计政策定 义中所指的具体原则是指，企业按照国家统一会计制度规定的原则所制定的、适合于 本企业的会计制度中所采用的会计原则；具体会计处理方法是指，企业在会计核算中 对于诸多可选择的会计处理方法中所选择的适合于本企业的会计处理方法。这体现了 会计政策的不同层次。例如，对资产是以市价计价还是以历史成本计价就属于计价的 具体原则，而在以市价计价的情况下，重置成本、可变现净值等就属于具体会计处理 方法。再如，以发出商品、开出发票账单作为收入确认的标准，还是以商品所有权上 的主要风险和报酬转移给购货方等条件作为收入确认的标准，就属于收入确认的具体 原则，而完工百分比法、完成合同法等则属于具体会计处理方法。当然，实务中往往 很难、也没有必要严格划分哪些属于具体会计原则，哪些属于具体会计处理方法。 第二，会计政策是在允许的会计原则和会计方法中作出的具体选择。由于企业经 济业务的复杂性和多样化，某些经济业务可以有多种会计处理方法，也即存在不止一 种可供选择的会计政策。例如，存货的计价，可以有先进先出法、加权平均法、后进 先出法、个别计价法等；固定资产折旧方法可以有平均年限法、工作量法、双倍余额 递减法、年数总和法等。企业在发生某项经济业务时，必须从允许选用的会计原则和 会计处理方法中选出适合本企业实际情况的会计政策。 第三，会计政策是企业会计核算的直接依据。即使是具体会计原则，它也是针对 某一类会计业务的具体原则，而不是一般会计原则。如客观性、及时性、可比性、一 贯性等，就不属于特定会计原则，而是一般会计原则，不属于会计政策。企业进行会 计核算时，应当以一般会计原则为指导，根据具体会计原则和会计处理方法进行确认、 计量和报告。 在我国，会计准则和企业会计制度属于行政法规，上述具体会计原则和具体会计 处理方法绝大多数都是由会计准则或会计制度规定的。企业基本上是在法规所允许的 范围内选择适合本企业实际情况的会计政策。 根据有关规定，企业应当在其会计报表附注中披露其所采用的会计政策。比如： （１）合并政策，即编制合并会计报表所采纳的原则。如，母公司与子公司的会 计年度不一致的处理原则；确定合并范围的原则。 （２）外币折算，即所采用的外币折算方法以及汇兑损益的处理。如，外币报表 折算是采用现行汇率法，还是采用时态法或其他方法。 （３）收入确认，即收入确认的原则和方法。如，建造合同是按照完成合同法确 认收入，还是按照完工百分比法或其他方法确认收入。 （４）所得税，即企业所得税的会计处理方法。如，所得税是采用应付税款法， 还是采用纳税影响会计法；在纳税影响会计法下，是采用债务法，还是采用递延法。 （５）存货的计价，即企业存货的计价方法。如，是采用先进先出法，还是采用 加权平均法或其他所允许的方法；是采用历史成本法，还是采用成本与可变现净值孰 低法。 （６）长期投资的核算，即长期投资的核算方法。如，长期股权投资是采用成本 法核算，还是采用权盖法核算；长期债权投资的折溢价，是采用直线法摊销，还是采 用实际利率法摊销。 （７）坏账损失的核算，即坏账损失的核算方法。如，对坏账损失是采用直接转 销法，还是采用备抵法。 （８）借款费用的核算，即借款费用的处理方法。如，借款费用是予以资本化， 还是计入当期损益。 二、会计政策变更 会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会 计政策的行为。也就是说，在不同的会计期间执行不同的会计政策。 根据有关规定，企业应当按照会计准则和会计制度规定的原则和方法进行核算， 各期采用的会计原则和方法应当保持一致，不得任意变更。若确实需要变更会计政策， 则应当将变更的情况、变更的原因及其对企业财务状况和经营成果的影响，在财务会 计报告中说明。 会计政策变更，并不意味着以前期间的会计政策是错误的，只是由于情况发生了 变化，或者掌握了新的信息、积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映 企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前期间会计政策的运用是错误的，则 属于会计差错，应按会计差错更正的会计处理方法进行会计处理。 在下述两种情形下，企业可以变更会计政策： 第一，法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。即，制定了新的会计准则或 会计制度，或修订了原有的会计准则或会计制度，要求变更会计政策。比如，发布实 施了收入和投资会计准则，对收入确认、短期投资计价采用新的会计政策。 第二，变更会计政策以后，能够使所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量 信息更为可靠、更为相关。企业会计政策的选择，总是根据企业当时所处的特定经济 环境以及某类业务的实际情况作出，但是随着经济环境和客观情况发生变化，继续采 用原来的会计政策不能保证会计信息的可靠性和相关性时，就需要改变会计政策。例 如，企业原来采用先进先出法进行存货周转成本的计价，由于发生了通货膨胀，采用 后进先出法进行计价更能真实反映存货的当前价格，从而与体现市价的收入相配比； 再如，企业原来对固定资产采用直线法计提折旧，随着技术进步，采用加速折旧法更 能反映企业的财务状况和经营成果。以上例子表明，只有改变原来采用的会计政策， 才能提供更为可靠、更为相关的信息。 对会计政策变更的认定，直接影响着会计处理方法的选择。因此，在会计实务中， 企业应当分清哪些情形属于会计政策变更，哪些情形不属于会计政策变更。以下两种 情形看似属于会计政策变更，但并不属于《企业会计准则--会计政策、会计估计和会 计差错更正》所定义的会计政策变更： 第一，当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别，而采用新的会计政策。 这是因为，会计政策总是针对特定类型的交易或事项，如果发生的交易或事项与其他 交易或事项有本质区别，那么，企业实际上是为新的交易或事项选择适当的会计政策， 并没有改变原有的会计政策。例如，企业以往租入设备都是为了满足临时经营需要， 按合同条款将其确认为经营租赁，并采用了经营租赁会计处理方法。当年租入新的设 备，或者续租原设备，从租赁期、租金的计算以及租赁期满时设备的处理等因素考虑， 都属于融资租赁，因而采用了融资租赁会计处理方法。由于新的租赁合同或续租合同 与以前的合同相比，已经发生了本质变化，从经营租赁变为融资租赁，在这种情况下 改变会计处理方法，则不属于会计政策变更。 第二，对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。与上述第一种情 况相类似，初次发生某类交易或事项，或者不重要的交易或事项，采用适当的会计政 策，并没有改变原有的会计政策。例如，企业以前没有建造合同业务，当年承接的建 造合同则属于初次发生的交易，企业采用完工百分比法进行核算，并不是会计政策变 更。又如，某公司对模具的开支，均作为当期费用处理。后来，改变会计处理方法， 决定将其资本化，根据使用年限分年计提折旧。由于模具费用在费用总额中所占比重 不大，根据重要性原则，如果不按照会计政策变更的会计处理方法进行核算，并不会 影响会计信息的可比性，不会引起会计信息使用者的误解，所以不作为会计政策变更。 三、会计政策变更的会计处理方法 会计政策变更的会计处理方法，其核心问题是，是否计算会计政策变更的累积影 响数，并将累积影响数调整期初留存收益。对于会计政策变更，企业应当根据不同情 形，分别采用追溯调整法和未来适用法。 （一）追溯调整法 追溯调整法，指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生 时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整的方法。即，应当计算会计 政策变更的累积影响数，并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项 目。 如果提供比较会计报表，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应当调整比较 期间各期的净损益和有关项目，视同该政策在比较会计报表期间一直采用；对于比较 会计报表期间以前的会计政策变更的累积影响数，应当调整比较会计报表最早期间的 期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也作相应调整。 追溯调整法的运用通常由以下步骤构成： 第一步，计算确定会计政策变更的累积影响数； 第二步，进行相关的账务处理； 第三步，调整会计报表相关项目； 第四步，附注说明。 其中，会计政策变更的累积影响数，是指按变更后的会计政策对以前各期追溯计 算的变更年度期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。这个定义可以重新 表述为：会计政策变更的累积影响数，是以下两个金额之间的差额： （１）在变更会计政策的当年，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得 到的年初留存收益金额； （２）变更会计政策当年年初的留存收益金额。 上述留存收益金额，包括法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积以及未分配 利润各项目，不考虑由于损益的变化而应当补分配的利润或股利。例如，由于会计政 策变化，增加了以前期间可供分配的利润，该企业通常按净利润的２０％分派股利。 但在计算调整会计政策变更当年年初的留存收益时，不应当考虑由于以前期间净利润 的变化而需要分派的股利。 上述变更会计政策当年年初的留存收益，即为上期资产负债表所反映的留存收益， 可以从上年资产负债表项目中获得；需要计算确定的，是第一项，即，按变更后的会 计政策对以前各期追溯计算，得到新的年初留存收益金额。上述留存收益金额，都是 指所得税后的净额。即，按新的会计政策计算确定留存收益时，应当考虑由于损益变 化所导致的补交所得税或退回所得税，即，留存收益应当是税后数。 会计政策变更的累积影响数，可以通过以下几个步骤计算获得： 第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项； 第二步，计算两种会计政策下的差异； 第三步，计算差异的所得税影响金额； 第四步，确定以前各期的税后差异； 第五步，计算会计政策变更的累积影响数。 例１：甲公司于１９９５年１月１日对乙公司投资９０００００元，占乙公司有 表决权股份的３０％；按当时会计制度，采用成本法核算该投资。１９９８年１月１ 日起改按新的会计制度核算，即投资企业占被投资企业表决权资本２０％及２０％以 上，应采用权益法核算。甲公司与乙公司适用的所得税率均为３３％。甲公司按净利 润的１０％提取法定盈余公积金，按净利润的５％提取法定公益金。 乙公司１９９５、１９９６、１９９７年的净利润以及甲公司于１９９６、１９ ９７年从乙公司分得的现金股利如表１４-１： 表１４-１ 甲公司确认的投资收益 年 度 乙公司税后利润 （按成本法核算） １９９５ ２０００００ ０ １９９６ １０００００ ２００００ １９９７ １５００００ １５０００ 合计 ４５００００ ３５０００ 以上是由于会计制度发生变化而改变会计处理方法，因而属于会计政策变更。 第一步，计算确定会计政策变更的累积影响数 本例中，会计政策变更的累积影响数列表计算如表１４-２： 表１４-２ 累积影响数计算表 按原会计政策确 按变更后的会计政 年度 所得税前差异 所得税影响 累积影响数 认的投资收益 策计算的投资收益 １９９５ ０ ６００００ ６００００ ０ ６００００ １９９６ ２００００ ３００００ １００００ ０ １００００ １９９７ １５０００ ４５０００ ３００００ ０ ３００００ 合计 ３５０００ １３５０００ １０００００ ０ １０００００ 第二步，进行相关的账务处理 调整会计政策变更累积影响数： 借：长期股权投资--乙公司（损益调整） １０００００ 　 贷：利润分配--未分配利润 １０００００ 调整利润分配： 借：利润分配--未分配利润 （１０００００×１５％）１５０００ 　贷：盈余公积 １５０００ 第三步，调整会计报表相关项目 企业在会计政策变更当年，应当调整资产负债表年初留存收益数，以及利润及利 润分配表上年数栏有关项目。 甲公司在编制１９９８年度会计报表时，应当调增资产负债表年初留存收益数、 长期股权投资数，即调增盈余公积１５０００元，调增未分配利润８５０００元，调 增长期股权投资１０００００元。同时调增上年利润及利润分配表中的投资收益、年 初未分配利润，即调增投资收益３０ ０００元，调增年初未分配利润５９５００元。 报表列示如表１４-３、表１４-４。 表14-3 资产负债表(局部) 编制单位:甲公司 1998年12月31日 单位:元 年 初 数 负债和所 年 初 数 资产 调整前 调增(减) 调整后 有者权益 调整前 调增(减) 调整后 长期股 权投资 900000 100000 1000000 盈余公积 76935 15000 91935 未分配 133065 85000 218065 利 润 表.14-4 利 润表(局部) 编制单位:甲公司 1998年度 单位:元 上 年 数 项 目 调整前 调增(减) 调整后 三、营业利润 970000 970000 加:投资收益 50000 30000 80000 营业外收入 100000 100000 减:营业外支出 70000 70000 四、利润总额 1050000 30000 1080000 减:所得税 346500 346500 五、净利润 703500 30000 733500 加:年初未分配利润 436500 59500 496000 六、可供分配的利润 1140000 89500 1229500 减:提取法定盈余公积 70350 3000 73350 提取法定公益金 35175 1500 36675 七、可供股东分配的利润 1034475 85000 1119475 减:应付普通股股利 901410 901410 八、末分配利润 133065 85000 218065 （二）未来适用法 未来适用法，指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当 期及未来期间发生的交易或事项的方法。即，不计算会计政策变更的累积影响数，也 不必调整变更当年年初的留存收益，只在变更当年采用新的会计政策。根据披露要求， 企业应计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数。 例２：M公司原对存货采用先进先出法，由于物价持续上涨，企业从１９９８年１ 月１日起改用后进先出法。１９９８年１月１日存货的价值为２５０００００元，公 司购入存货实际成本为１８００００００元，１９９８年１２月３１日按后进先出法 计算确定的存货价值为２２０００００元，当年销售额为２５００００００元，假设 该年度其他费用为１２０００００元，所得税率为３３％。１９９８年１２月３１日 按先进先出法计算的存货价值为４５０００００元。 M公司由于经济环境发生变化而改变会计政策，因而属于会计政策变更。由于采用 后进先出法对以前年度的存货成本不能进行合理的调整，因此，采用未来适用法进行 处理，即，对存货采用后进先出法从１９９８年起才适用，不需要计算１９９８年１ 月１日以前按后进先出法计算存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。 计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表１４-５。 表１４-５ 当期净利润的影响数计算表 项 目 后进先出法 先进先出法 销售收入 ２５００００００ ２５００００００ 减：销售成本 １８３０００００① １６００００００② 主营业务利润 ６７０００００ ９００００００ 减：其他费用 １２０００００ １２０００００ 利润总额 ５５０００００ ７８０００００ 减：所得税 １８１５０００ ２５７４０００ 净利润 ３６８５０００ ５２２６０００ 差额 -１５４１０００ 即，由于会计政策变更使公司当期净利润减少了１５４１０００元。 其中，①采用后进先出法的销售成本为： 期初存货＋购入存货实际成本－期末存货 ＝２５０００００＋１８００００００－２２００ ０００ ＝１８３０００００（元） ②采用先进先出法的销售成本为： 期初存货＋购入存货实际成本－期末存货 ＝２５０００００＋１８００００００－４５０００００ ＝１６００００００（元） 四、会计政策变更的会计处理方法的选择 对于会计政策变更，企业应当根据具体情况，分别采用不同的会计处理方法： （一）企业依据法律或会计准则等行政法规、规章要求，变更会计政策。 在这种情况下，应当分别两种情形： １．法律或行政法规、规章要求改变会计政策的同时，也规定了会计政策变更的 会计处理办法，这时，应当按照规定的办法进行。比如，１９９３年实施“两则两制” 时，相应规定了新旧制度的衔接办法，则企业应当按衔接办法的有关规定进行会计处 理。 ２．国家没有规定相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。 （二）由于经济环境和客观情况的改变而变更会计政策，以便提供有关企业财务 状况、经营成果和现金流量等更为可靠、更为相关的会计信息，则应当采用追溯调整 法进行会计处理。 （三）如果会计政策变更累积影响数不能合理确定，无论是属于法规、规章要求 而变更会计政策，还是因为经营环境、客观情况改变而变更会计政策，都可采用未来 适用法进行会计处理。例如，存货的计价方法由其他方法改为后进先出法，因为改用 后进先出法的那一年度以前的年初存货价值很难再按后进先出法进行调整，在这种情 况下，变更年度的基期存货余额一般只能是变更前按其他方法计算出来的结果，无法 算会计政策变更后的累积影响数。又如，企业如果因账簿、凭证超过法定保存期限而 销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，也可能使会计政策变更的累积影响数无法计算。 在这种情况下，会计政策变更可以采用未来适用法进行会计处理，但应当根据会计准 则的规定披露无法合理确定会计政策变更累积影响数的原因。 五、会计政策变更的披露 对于会计政策变更，企业除按前文所述进行会计处理外，还应当在会计报表附注 中披露以下事项： （一）会计政策变更的内容和理由，主要包括：对会计政策变更的阐述、会计政 策变更的日期、变更前采用的会计政策、变更后采用的新会计政策以及会计政策变更 的原因。 （二）会计政策变更的影响数，主要包括：采用追溯调整法时会计政策变更的累 积影响数、会计政策变更对当期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额。 （三）累积影响数不能合理确定的理由，主要包括累积影响数不能合理确定的理 由以及会计政策变更对当期经营成果的影响金额； 例３：对于例１所述情形，应作如下说明： 本公司对乙公司的投资９０００００元，根据《企业会计制度》规定，本年对这 项投资改用权益法进行核算，对该会计政策变更采用追溯调整法进行会计处理。这项 会计政策变更的累积影响数为１０００００元，因此分别调增了１９９７年度的净利 润３００００元，１９９７年初留存收益７００００元，其中，调增未分配利润５９ ５００元，调增利润及利润分配表上年数栏的年初未分配利润数５９５００元，调增 资产负债表上的长期股权投资和留存收益各１０００００元。 例４：对于例２所述情形，应作如下说明： 本年度对存货原采用先进先出法计价，当年物价持续上涨，改用后进先出法。由 于存货品种较多，存货收发比较频繁，再按先进先出法计算确定存货成本工作量太大， 根据成本效益原则，对该项会计政策变更，无法合理确定其累积影响数，因而采用未 来适用法。由于该项会计政策变更，当期净利润减少１５４１０００元。 (3)