【中华财税网北京09/20/2001信息】 （三）递延法和债务法举例 例５：某企业１９９０年１２月２５日购入一台设备，原价５８０００元，预计 净残值２００元。按税法规定可按年数总和法计提折旧，折旧年限５年；会计上采用 直线法汁提折旧，折旧年限８年。在其他因素不变的情况下，假如该企业每年实现的 税前会计利润为２０ ０００元（无其他纳税调整事项），所得税率为３３％，１９９ １年至１９９８年会计折旧和税收折旧分别如表１５-１。 表15-1 单位:元 项 目 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 会计折旧 7225 7225 7225 7225 7225 7225 7225 7225 税收折旧 119267 15413 11560 7707 3853 0 0 0 表15-2 税率不变时递延法、债务法计算的所得税费用及递延所得税金额 单位:元 项 目 1991 1992 1993 1994 税前会计利润 20000 20000 20000 20000 时间性差异 (12042) (8188) (4335) (482) 应税所得 7958 11812 15665 19518 所得税率 33% 33% 33% 33% 应交所得税 (2626.14) (3897.96) (5169.45) (6440.94) 时间差异影响 (3973.86) (2702.04) (1430.55) (159.06) 所得税费用 6600 6600 6600 6600 项 目 1995 1996 1997 1998 税前会计利润 20000 20000 20000 20000 时间性差异 3372 7225 7225 7225 应税所得 23372 27225 27225 27225 所得税率 33% 33% 33% 33% 应交所得税 (7712.76) (8984.25) (8984.25) (8984.25) 时间差异影响 1112.76 2384.25 2384.25 2384.25 所得税费用 6600 6600 6600 6600 根据表１５-２所列资料，递延法和债务法计算的各年应交所得税、递延税款、本 期所得税费用及会计分录列示如下： １．１９９１年 （１）本期应交所得税＝７９５８×３３％＝２６２６．１４（元） （２）本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额＝１２０４２×３３％ ＝３９７３．８６（元） （３）本期所得税费用＝２６２６．１４＋３９７３．８６＝６６００（元） 借：所得税 ６６００ 　 贷：应交税金--应交所得税 ２６２６．１４ 　　　 递延税款 ３９７３．８６ ２．１９９２年 （１）本期应交所得税＝１１８１２×３３％＝３８９７．９６（元） （２）本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额＝８１８８×３３％ ＝２７０２．０４（元） （３）本期所得税费用＝３８９７．９６＋２７０２．０４＝６６００（元） 借：所得税 ６６００ 　 贷：应交税金--应交所得税 ３８９７．９６ 　　　递延税款 ２７０２．０４ ３．１９９３年 （１）本期应交所得税＝１５６６５×３３％＝５１６９．４５（元） （２）本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额＝４３３５×３３％ ＝１４３０．５５（元） （３）本期所得税费用＝５１６９．４５＋１４３０．５５＝６６００（元） 借：所得税 ６６００ 　贷：应交税金--应交所得税 ５１６９．４５ 　　　递延税款 １４３０．５５ ４．１９９４年 （１）本期应交所得税＝１９５１８×３３％＝６４４０．９４（元） （２）本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额＝４８２×３３％ ＝１５９．０６（元） （３）本期所得税费用＝６４４０．９４＋１５９．０６＝６６００（元） 借：所得税 ６６００ 　 贷：应交税金--应交所得税 ６４４０．９４ 　　　 递延税款 １５９．０６ ５．１９９５年 （１）本期应交所得税＝２３３７２×３３％＝７７１２．７６（元） （２）本期转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额＝３３７２×３３％ ＝１１１２．７６（元） （３）本期所得税费用＝７７１２．７６－１１１２．７６＝６６００（元） 借：所得税 ６６００ 　　 递延税款 １１１２．７６ 　 贷：应交税金--应交所得税 ７７１２．７６ ６．１９９６年 （１）本期应交所得税＝２７２２５×３３％＝８９８４．２５（元） （２）本期转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额＝７２２５×３３％ ＝２３８４．２５（元） （３）本期所得税费用＝８９８４．２５－２３８４．２５＝６６００（元） 借：所得税 ６６００ 　　 递延税款 ２３８４．２５ 　 贷：应交税金--应交所得税 ８９８４．２５ ７．１９９７年同１９９６年。 ８．１９９８年同１９９６年。 从上述例子可见，在所得税率不变的情况下，递延法和债务法的处理方法相同。 例６：假如所得税率从１９９３年起改为３０％，其他资料如例５，则递延法和 债务法有关计算和账务处理如下： １．采用递延法的处理，如表１５-３。 根据（表１５-３）资料，按递延法计算的各年应交所得税、递延税款、本期所得 税费用及有关会计分录列示如下： 表15-3 1993年税率改变后递延法计算的所得税费用及递延所得税金额 单位:元 项 目 1991 1992 1993 1994 税前会计利润 20000 20000 20000 20000 时间性差异 (12042) (8188) (4335) (482) 应税所得 7958 11812 15665 19518 所得税率 33% 33% 30% 34)% 应交所得税 (2626.14) (3897.96) (4699.50) (5855.40) 时间差异影响 (3973.86) (2702.04) (1300.50) (144.60) 所得税费用 6600 6600 6000 6000 项 目 1995 1996 1997 1998 税前会计利润 20000 20000 20000 20000 时间性差异 3372 7225 7225 7225 应税所得 23372 27225 27225 27225 所得税率 30% 30% 30% 30% 应交所得税 (7011.6) (8267.50) (8167.50) (8167.50) 时间差异影响 1112.76 2384.25 2384.25 2239.70 所得税费用 5898.84 5783.25 5783.25 5927.76 （１）１９９１年同例５。 （２）１９９２年同例５。 （３）１９９３年 ①本期应交所得税＝１５６６５×３０％＝４６９９．５０（元） ⑦本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额＝４３３５×３０％ ＝１３００．５０（元） ③本期所得税费用＝４６９９．５０＋１３００．５０＝６０００（元） 借：所得税 ６０００ 　 贷：应交税金--应交所得税 ４６９９．５０ 　　　递延税款 １３００．５０ （４）１９９４年 ①本期应交所得税＝１９５１８×３０％＝５８５５．４０（元） ②本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额＝４８２×３０％ ＝１４４．６０（元） ⑦本期所得税费用＝５８５５．４０＋１４４．６０＝６０００（元） 借：所得税 ６０００ 　 贷：应交税金--应交所得税 ５８５５．４０ 　　　 递延税款 １４４．６０ （５）１９９５年 ①本期应交所得税＝２３３７２×３０％＝７０１１．６０（元） ②本期转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额＝３３７２×３３％ ＝１１１２．７６（元） ③本期所得税费用＝７０１１．６０－１１１２．７６＝５８９８．８４（元） 借：所得税 ５８９８．８４ 　　递延税款 １１１２．７６ 　贷：应交税金--应交所得税 ７０１１．６０ （６）１９９６年 ①本期应交所得税＝２７２２５×３０％＝８１６７．５０（元） ②本期转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额＝７２２５×３３％ ＝２３８４．２５（元） ③本期所得税费用＝８１６７．５０－２３８４．２５＝５７８３．２５（元） 借：所得税 ５７８３．２５ 　　 递延税款 ２３８４．２５ 　 贷：应交税金--应交所得税 ８１６７．５０ （７）１９９７年同１９９６年。 （８）１９９８年 ①本期应交所得税＝２７２２５×３０％＝８１６７．５０（元） ②本期转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额＝（１２０４２＋８１８８ －３３７２－７２２５－７２２５）×３３％＋（４３３５＋４８２）×３０％ ＝２４０８×３３％＋４８１７×３０％＝２２３９．７４（元） ③本期所得税费用＝８１６７．５０-２２３９．７４＝５９２７．７６（元） 借：所得税 ５９２７．７６ 　　 递延税款 ２２３９．７４ 　 贷：应交税金--应交所得税 ８１６７．５０ 从本例可见，采用递延法处理时，本期发生的时间性差异对未来所得税的影响金 额用现行所得税率计算，本期转回的时间性差异的所得税影响金额用原税率计算转回。 在本例中，第５年转回时间性差异时，先用３３％的所得税计算转回，待原用３３％ 计算确认的时间性差异的所得税影响金额全部转回后，再按３０％的所得税率计算转 回。 ２．采用债务法的处理，如表１５-４。 表15-4 1993年税率改变后债务法计算的所得税费用及递延所得税金额 单位:元 项目 1991 1992 1993 1994 税前会计利润 20000 20000 20000 20000 时间性差异 (12042) (8188) (4335) (482) 应税所得 7958 11812 15665 19518 所得税率 33% 33% 30% 30% 应交所得税 (2626.14) (3897.96) (4699.50) (5855.40) 时间差异影响 (3973.86) (2702.04) (693.60) (144.60) 所得税费用 6600 6600 5393.10 6000 项 目 1995 1996 1997 1998 税前会计利润 20000 20000 20000 20000 时间性差异 3372 7225 7225 7225 应税所得 23372 27225 27225 27225 所得税率 30% 30% 30% 30% 应交所得税 (7011.60) (8167.50) (8167.50) (8167.50) 时间差异影响 1011.60 2167.50 2167.50 2167.50 所得税费用 6000 6000 6000 6000 根据（表１５-４）资料，债务法计算的各年的应交所得税、递延税款、本期所 得税费用及会计分录列示如下： （１）１９９１年同例５。 （２）１９９２年同例５。 （３）１９９３年 ①本期应交所得税＝１５６６５×３０％＝４６９９．５０（元） ②本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额＝４３３５×３３％ ＝１３００．５０（元） 本期由于所得税率变动调减递延所得税负债的金额＝（１２０４２＋８１８８） ×３％＝６０６．９０（元） 本期递延税款的贷方发生额＝１３００．５０－６０６．９０ ＝６９３．６０（元） ③本期所得税费用＝４６９９．５０＋６９３．６０＝５３９３．１０（元） 借：所得税 ５３９３．１０ 　 贷：应交税金--应交所得税 ４６９９．５０ 　　　 递延税款 ６９３．６０ （４）１９９４年 ①本期应交所得税＝１９５１８×３０％＝５８５５．４０（元） ②本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额＝４８２×３０％ ＝１４４．６０（元） ③本期所得税费用＝５８５５．４０＋１４４．６０＝６０００（元） 借：所得税 ６０００ 　贷：应交税金--应交所得税 ５８５５．４０ 　　　递延税款 １４４．６０ （５）１９９５年 ①本期应交所得税＝２３３７２×３０％＝７０１１．６０（元） ②本期转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额＝３３７２×３０％ ＝１０１１．６０（元） ③本期所得税费用＝７０１１．６０－１０１１．６０＝６０００（元） 借：所得税 ６０００ 　　 递延税款 １０１１．６０ 　 贷：应交税金--应交所得税 ７０１１．６０ （６）１９９６年 ①本期应交所得税＝２７２２５×３０％＝８１６７．５０（元） ②本期转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额＝７２２５×３０％ ＝２１６７．５０（元） ③本期所得税费用＝８１６７．５０－２１６７．５０＝６０００（元） 借：所得税 ６０００ 　　 递延税款 ２１６７．５０ 　 贷：应交税金--应交所得税 ８１６７．５０ （７）１９９７年、１９９８年的计算及会计分录与１９９６年相同。 从本例可见，采用债务法处理时，本期发生的时间性差异对未来所得税的影响金 额用现行税率计算，本期转回的时间性差异的所得税影响金额也用现行税率转回，但 在税率变动的当期需要对递延税款的账面余额进行调整，调整为按变动后所得税率计 的金额。在本例中，１９９３年税率变动时，应对前两年已按３３％的所得税率计算 的递延税款金额进行调整，调整为按照３０％的所得税率计算的金额，调整的金额 ６０６．９０元[（１２０４２＋８１８８）×３％]作为本年所得税费用的调整，表 明以前年度多计了所得税费用６０６．９０元。在计算递延税款余额的调整金额时的 公式如下： 由于税率变动应调整递延税款账面余额的金额＝已确认递延税款金额的累计时间 性差异×（现行所得税率－原所得税率），或＝递延税款账面余额－（已确认递延税 款金额的累计时间性差异×现行所得税率） 在债务法下，期末递延税款的账面余额等于累计时间性差异与现行所得税率的乘 积。以后各期转回时间性差异时，均按现行所得税率计算转回。 例７：某公司１９９４年起股票在境外上市，１９９５年全年实现的税前会计利 润为１２５０００００元。该公司１９９３年所得税率为５５％，１９９４年起所得 税率为３３％。该公司采用债务法进行所得税的会计处理，由于时间性差异产生的递 延税款借项预计可以转回。该公司１９９５年其他有关资料如下： １．该公司对甲企业的投资占甲企业４０％的股份，１９９５年度甲企业实现的 净利润为９５０００００元（甲企业的所得税率为２４％）。按税法规定，长期股权 投资收益以被投资企业宣告分配利润时计算交纳所得税。 ２．该公司１９９５年１２月３１日应收账款余额６０００００元，按账龄分析 法计提坏账准备６０００元。按税法规定，坏账准备按期末应收账款余额的５‰计提， 可在交纳所得税前扣除。 ３．该公司１９９５年１２月３１日存货账面实际成本８６５５０００元，期末 可变现净值８６０００００元，存货按成本与可变现净值孰低计价。按税法规定，存 货变现损失以实际发生的损失在交纳所得税前扣除。 ４．该公司１９９３年１月１日开始使用的某项固定资产原价９６００００元， 会计采用直线法分２年计提折旧，税法规定按直线法分５年计提折旧（假设不考虑残 值因素）。 根据上述资料，要求计算１９９４年所得税率变动对递延税款账面余额的调整数， 以及１９９５年递延税款的年末余额和１９９５年有关所得税的会计分录。 １．计算１９９４年所得税率变动对递延税款账面余额的调整数 该公司１９９３年１月１日开始使用的某项固定资产，按会计折旧２年，每年折 旧４８００００元，但该项固定资产是从１月１日起开始使用的，按照现行制度规定， 当月增加的固定资产当月不提折旧。因此，１９９３年共提折旧１１个月，累计提取 的折旧４４００００元（９６００００÷２×１２×１１＝４００００×１１）；按 税法规定１９９３年共提折旧１１个月，累计提取折旧１７６０００元（９６００００ ÷５÷１２×１１＝１６０００×１１）。由于会计折旧与税法折旧方法相同，折旧 年限不同而产生的可抵减时间性差异至１９９３年１２月３１日止为２６４０００元 （４４００００－１７６０００），按原５５％的所得税率计算的所得税影响金额 １４５２００元（２６４０００×５５％）。 应调整递延税款的金额＝２６４０００（５５％－３３％）＝５８０８０（元） １９９４年初经调整后的递延税款账面借方余额＝（４４００００－１７６００ ０）×５５％－５８０８０＝１４５２００－５８０８０＝８７１２０（元） 或＝ （４４００００－１７６０００）３３％＝８７１２０（元） ２．计算１９９５年年初递延税款账面余额 该公司１９９３年使用的某项固定资产在１９９４年提取折旧产生的可抵减时间 性差异为２８８０００元[（４００００－１６０００）×１２＝２４０００×１２]， 其所得税影响金额为９５０４０元（２８８０００×３３％）。 １９９５年年初递延税款账面借方余额＝８７１２０＋９５０４０ ＝１８２１６０（元） ３．计算１９９５年应交所得税、时间性差异的所得税影响金额、本期所得税费 用及年末递延税款余额 （１）计算本期应交所得税 本期税前会计利润 １２５０００００ 减：投资收益 ３８０００００（９５０００００×４０％） 折旧时间性差异 １５２０００（１９２０００－４００００） 加：多提取的坏账准备 ３０００（６０００－６０００００×５‰） 提取的存货变现损失 ５５０００（８６５５０００－８６０００００） 应税所得 ８６０６０００ 所得税率 ３３％ 应交所得税 ２８３９９８０ （２）计算本期时间性差异的所得税影响金额 折旧产生的转回的可抵减时间性差异 １５２０００ （１９２０００－４００００） 折旧产生的转回的可抵减时间性差异的所得税影响金额 ５０１６０（１５２０００×３３％） 投资收益产生的应纳税时间性差异 ３８００ ０００ 投资收益产生的应纳税时间性差异的所得税影响金额 ４５００００［９５０００００÷（１－２４％）×４０％×９％] 递延税款贷方发生额 ５００１６０ （３）本期所得税费用＝２８３９９８０＋５００１６０＝３３４０１４０（元） （４）会计分录 借：所得税 ３３４０１４０ 　 贷：递延税款 ５００１６０ 　　　应交税金--应交所得税 ２８３９９８０ （５）１９９５年年末递延税款账面贷方余额＝５００１６０－１８２１６０ ＝３１８０００（元） （四）采用纳税影响会计法几个问题的说明 １．采用债务法时，时间性差异的所得税影响金额按照现行所得税率计算确认， 但如果企业已知本期发生的时间性差异在今后转回时的所得税率，则时间性差异可以 按照预计今后的所得税率计算其对所得税的影响金额。例如，某企业按规定在开业的 第１、第２年免征所得税，第３年开始按照３３％的所得税率交纳所得税。如果该企 业在第１年和第２年每年产生应纳税时间性差异１２０００元，并且该时间性差异在 第３年全部转回，则该企业在第１、第２年产生应纳税时间性差异时，应当按照３３ ％的所得税率计算其对所得税的影响金额，即至第２年年末递延税款贷方余额为７９ ２０元（２４０００×３３％），待第３年转回时再按照３３％（假如所得税率不变） 的所得税率转回递延税款贷方金额７９２０元。 在采用递延法时，如果企业已知本期发生的时间性差异在今后转回时的所得税率， 也不按照今后转回时的所得税率计算其对所得税的影响金额，仍然按照当期的所得税 率计算确认递延税款金额。如上例，该企业第１、第２年的所得税率为零，虽然该企 业至第２年年末累计发生应纳税时间性差异２４０００元，并且已知从第３年起按照 ３３％的所得税率交纳所得税，在递延法下，仍然按照现行税率，即所得税率为零计 算递延税款金额，则至第２年年末递延税款账面余额为零。 ２．通常情况下，纳税影响会计法适用于所有的时间性差异。但是，如果一定时 期发生可抵减时间性差异，该可抵减时间性差异会产生递延税款借方金额。例如，某 项固定资产原价４０ ０００元，会计上采用直线法１年折旧，税法采用直线法２年折 旧，所得税率为３３％。在这种情况下，在第１年会产生可抵减时间性差异２０００ ０元（４００００－４００００÷２），形成递延税款借方金额６６００元（２００ ００×３３％），待第２年，会计上无折旧，但按税法规定的折旧年限仍然可在应税 所得前扣除２０ ０００元折旧，形成可抵减第２年应税所得的时间性差异。一定时期 产生的可抵减时间性差异是可在以后的应税所得前扣除的，但可抵减时间性差异能否 在以后的应税所得前扣除，取决于在转回可抵减时间性差异的时期内是否有足够的应 税所得。如本例，假如该企业在第２年转回可抵减时间性差异时的税前会计利润为３ ００００元，无其他、纳税调整事项，则第２年的应税所得为１００００元（３００ ００－２００００），可足以抵减转回的时间性差异。假如该企业第２年转回可抵减 时间性差异时的税前会计利润为５０００元，无其他纳税调整事项，则转回的可抵减 时间性差异无足够的应税所得予以抵扣。为此，为了谨慎起见，如果本期产生的可抵 减时间性差异预计能在未来转回的时期内产生足够的应税所得予以转回的，这个可抵 减时间性差异才能确认为一项递延借项或一项递延所得税资产，反映在资产负债表上； 反之，则不能确认为一项递延借项或一项递延所得税资产，应于发生当期视同永久性 差异处理。 ３．企业如果发生经营亏损，一般情况下国家为了鼓励其发展，会给予一定税收 上的优惠。如我国税法规定，纳税人发生年度亏损，可以用下一纳税年度的所得弥补， 一年弥补不足的，可以逐年连续弥补，弥补期最长不得超过５年，５年内不论是盈利 或亏损，都作为实际弥补年限计算。也就是说，企业某一年度发生亏损，按税法规定 可以用以后年度的税前利润弥补，这就产生了未来可抵减时间性差异。这项未来可抵 减的时间性差异对所得税的影响，可视为亏损当期的所得税利益，但这项所得税利益 能否实现需视企业在转回可抵减时间性差异的时期内是否有足够的应税所得。为了谨 慎起见，我国目前尚未将应税亏损所产生的所得税利益计入递延税款借方。 ４．采用纳税影响会计法的企业，应当设置“递延税款备查登记簿”，详细记录 每项时间性差异发生的原因、金额、预计转回期限、已转回金额等。 涉及的法规 《企业会计制度》（财会[２０００]２５号） (3)