【中华财税网北京08/30/2001信息】 第三节 应纳税所得额的计算 一、应纳税所得额的概念 按照税法规定，外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机 构、场所每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用、税金以及损失后的余额，为应 纳税所得额。 税法所说的纳税年度，自公历１月１日起至１２月３１日止。 外国企业依照税法规定的纳税年度计算应纳税所得额有困难的，可以提出申请， 报当地税务机关批准后，以本企业满１２个月的会计年度为纳税年度。 企业在一个纳税年度的中间开业，或者由于合并、关闭等原因，使该纳税年度的 实际经营期不足１２个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。 企业清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。 由于计算应纳税所得额是以企业每一纳税年度的收入总额为计算依据的，而各项 收入又有其跨年度实现的客观情况，因此，为了准确确定在一个纳税年度内实现的收 入额，税法规定： 企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。 企业下列经营的收入可以分期确定，并据以计算应纳税所得额： （一）以分期收款方式销售产品或者商品的，可以按交付产品或者商品开出发货 票的日期确定销售收入的实现，也可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售 收入的实现。 （二）建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过１年的，可以按完工进 度或者完成的工作量确定收入的实现。 （三）为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过１年的，可 以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。 另外，税法还规定： １．中外合作经营企业采取产品分成方式的，合作者分得产品时，即为取得收入， 其收入额应当按照卖给第三方的销售价格或者参照当时的市场价格计算。 ２．外国企业从事合作开采石油资源的，合作者在分得原油时，即为取得收入， 其收入额应当按参照国际市场同类品质的原油价进行定期调整的价格计算。 ３．企业接受的非货币资产（包括固定资产、无形资产和其他货物）捐赠，应按 照合理价格估价计入有关资产项目，同时作为企业当年收益，在弥补企业以前年度所 发生的亏损后，计算缴纳企业所得税。若弥补以前年度亏损后的余额数额较大，企业 一次性纳税有困难的，经企业申请，当地主管税务机关批准，可在不超过５年的期限 内平均计入企业应纳税所得额。 ４．企业接受的货币捐赠，应一次性计入企业当年度收益，计算缴纳企业所得税。 ５．企业的应付未付款，凡债权人逾期二年未要求偿还的，应计入企业当年度收 益计算缴纳企业所得税。 ６．企业取得的收入为非货币资产或者权益的，其收入额应当参照当时的市场价 格计算或者估定。 ７．从事房地产开发经营的企业预售房地产并取得预收款的，当地主管税务机关 可按预计利润率或其他合理办法计算预计应纳税所得额，并按季预征所得税，待该项 房地产产权转移、销售收入实现后，再依照税法有关规定计算实际应纳税所得额及应 纳所得税税额，按预缴的所得税额计算应退补税额。 ８．从事投资业务的企业所取得的除境内投资利润（股息）以外的其他各类所得， 应依照税法规定计算纳税。 ９．对外商与中国制片商合作拍摄影视作品从中国境内分取的发行收入，属于在 中国境内没有设立机构、场所而有来源于中国境内的版权所得，应当征收所得税；外 商在中国境外发行影视作品所取得的收入，属于来源于中国境外的所得，不征收所得 税。 １０．对生产性的外商投资企业在筹办期内取得的非生产性经营收入，减除与上 述收入有关的成本、费用和损失的余额，作为企业当期应纳税所得额，依照适用税率 计算缴纳企业所得税，但可以不作为计算减免税优惠期的获利年度。 １１．在以合理经营为目的进行的公司集团重组中，外国企业将其持有的中国境 内企业股权，或者外商投资企业将其持有的中国境内、境外企业的股权，转让给与其 有直接拥有或者间接拥有或被同一人拥有１００％股权关系的公司，包括转让给具有 上述股权关系的境内投资公司的，可按股权成本价转让，由于不产生股权转让收益或 损失，不计征企业所得税。 １２．股票转让净收益属于企业的财产转让收益，应计入企业的应纳税所得额， 一并征收所得税。 １３．企业发行股票，其发行价格高于股票面值的溢价部分，为企业的股东权益， 不作为营业利润征收企业所得税；企业清算时，亦不计入应纳税清算所得。 １４．外商投资举办俱乐部或类似会员制的外商投资企业，其对会员入会时一次 性收取会员费、资格保证金或其他类似收费，应在收取时作为企业当期收入计算缴纳 企业所得税。在计算征收企业所得税时，可以从企业开始营业之日起分５年平均计入 各期收入计算纳税。 １５．企业对其会员退会时退还上述款项的，所退还的部分，可冲减企业退款当 期的收入。 １６．外商投资企业取得咨询收入，按以下规定处理： （１）外商投资企业、代表机构单独与客户签订合同（包括代表机构以其总机构 名义签订的合同，但实际业务由代表机构履行），为客户提供咨询业务所取得的收入， 应全部作为外商投资企业、代表机构的收入，在其机构所在地申报缴纳企业所得税。 （２）境外咨询企业单独与客户签订合同，为客户提供咨询业务取得的收入，凡 其提供的服务全部发生在我国境内的，应全额在我国申报缴纳企业所得税；若其提供 的服务同时发生在境内外的，应以劳务发生地为原则，划分境内外收入，并就在我国 境内提供服务所取得的收入申报纳税。一般情况下，上述咨询业务中，凡以中国境内 客户为服务对象的，其划分为中国境内业务收入，不应低于总收入的６０％。 （３）境外咨询企业向客户提供的咨询服务活动全部在境外进行的，其所取得收 入在我国不予征税。 （４）境外咨询企业与境内外商投资企业或代表机构共同与客户签订合同，共同 提供咨询业务所取得的收入，首先应按工作量或合同规定等合理的比例，划分境内外 企业或机构各自的收入。境内外商投资企业或代表机构应就其划分的收入申报缴纳企 业所得税。凡属境外咨询企业与其境内关联企业或其代表机构共同提供咨询业务，且 其服务对象为中国境内客户的，划为境内外商投资企业或代表机构收入的比例，不应 低于该项业务总收入的６０％。 （５）凡境外企业派人来华参与客户的咨询业务，应再按劳务发生地原则，就该 项业务中划为该境外企业的收入部分，以不低于５０％为标准，再行确定该境外企业 的境内业务收入，并按规定申报缴纳企业所得税。 （６）境外咨询企业的境内应税业务收入，凡该境外咨询企业在华设有代表机构， 但其代表机构未与其共同进行该项业务活动的，应作为该境外咨询企业在华构成营业 场所计算纳税，并统一由支付人扣缴税款。 （７）凡涉及来自与我国签订有避免双重征税协定或安排的国家或香港特区的咨 询企业在我国境内从事咨询业务的，应依照协定或安排有关常设机构条款的规定，判 定其是否构成常设机构。对构成常设机构的，应按照规定征收企业所得税。 １７．外商投资企业和外国企业购买国库券所取得的国库券利息收入免于征收企 业所得税。但国库券转让收益应依法缴纳企业所得税。 １８．从事房地产业务的外商投资企业与境外企业签订房地产代销、包销合同或 协议，委托境外企业在境外销售其位于我国境内房地产的，应按境外企业向购房人销 售的价格，作为外商投资企业房地产销售收入，按规定计算缴纳企业所得税。 上述外商投资企业向境外代销、包销企业支付的各项佣金、差价、手续费、提成 费等劳务费用，应提供完整、有效的凭证资料，经主管税务机关审核确认后，方可作 为外商投资企业的费用开支。但实际列支的数额，不得超过房地产销售收入的１０％。 二、应纳税所得额的计算公式 税法实施细则分别按制造业、商业、服务业和其他行业，列举了计算应纳税所得 额的具体计算公式。 （一）制造业 外商投资企业和外国企业在中国境内设立的机构、场所属于制造业企业的，其应 纳税所得额可以技下列计算公式计算： 应纳税所得额＝产品销售利润＋其他业务利润＋营业外收入－营业外支出 产品销售利润＝产品销售净额－产品销售成本－产品销售税金－（销售费用＋管 理费用＋财务费用） 产品销售净额＝产品销售总额－（销货退回＋销货折让） 产品销售成本＝本期产品成本＋期初产品盘存－期末产品盘存 本期产品成本＝本期生产成本＋期初半成品、在产品盘存－期末半成品、在产品 盘存 本期生产成本＝本期生产耗用的直接材料＋直接工资＋制造费用 （二）商业 外商投资企业和外国企业在中国境内设立的机构、场所属于商业企业的，其应纳 税所得额可以按下列计算公式计算： 应纳税所得额＝销货利润＋其他业务利润＋营业外收入－营业外支出 销货利润＝销货净额－销货成本－销货税金－（销货费用＋管理费用＋财务费用） 销货净额＝销货总额－（销货退回＋销货折让） 销货成本＝期初商品盘存＋［本期进货－（进货退出＋进货折让）＋进货费用］ －期末商品盘存 （三）服务业 外商投资企业和外国企业在中国境内设立的机构、场所属于服务企业的，其应纳 税所得额可以按下列计算公式计算： 应纳税所得额＝业务收入净额＋营业外收入－营业外支出 业务收入净额＝业务收入总额－（业务收入税金＋业务支出＋管理费用＋财务费 用） （四）其他行业 外商投资企业和外国企业在中国境内设立的机构、场所属于制造业、商业、服务 业以外的其他行业的，其应纳税所得额可参照以上公式计算。 三、准予列支的项目 计算应纳税所得额，除国家规定的成本、费用和损失准予从收入总额中减除外， 该法《实施细则》还规定了某些准予列支的具体项目。 （一）外国企业在中国境内设立的机构、场所，向其总机构支付的同本机构、场 所生产、经营有关的合理的管理费，应当提供总机构出具的管理费汇集范围、总额、 分摊依据和方法的证明文件，并附有中国注册会计师的鉴证报告，经当地税务机关审 核同意后，准予列支。 因有关部门实际提供产业咨询、市场信息、产品供销等方面的服务，外商投资企 业按照有关规定的收费标准或者市场同类服务的正常收费价格向这些部门逐项支付的 服务费可在计算企业所得税时予以扣除。 有关部门并未向企业实际提供服务而外商投资企业按照销售收入的一定比例支付 的管理费，或者外商投资企业按超过市场同类服务的合理收费标准向有关部门支付的 费用，不得在缴纳企业所得税前列支。 外商投资企业应当向其分支机构合理分摊与其生产、经营有关的管理费。 企业向其关联企业支付的管理费不得列支。 （二）企业发生与生产、经营有关的合理的借款利息，应当提供借款付息的证明 文件，经当地税务机关审核同意后，准予列支。合理的借款利息，是指按不高于一般 商业贷款利率计算的利息。 企业借款用于固定资产的购置、建造或者无形资产的受让、开发，在该项资产投 入使用前发生的利息，应当相应计入固定资产或无形资产的原价。 （三）企业发生与生产、经营有关的交际应酬费，应当有确实的记录或者单据， 分别在下列限度内准予作为费用列支： １．全年销货净额在１５００万元以下的，不得超过销货净额的５‰；全年销货 净额超过１５００万元的部分，不得超过该部分销货净额的３‰。 ２．全年业务收入总额在５００万元以下的，不得超过业务收入总额的１０‰； 全年业务收入总额超过５００万元的部分，不得超过该部分业务收入总额的５‰。 销货净额和业务收入总额是指企业销售收入或业务收入的账面净额，不包括企业 销售货物或提供应税劳务所收取的增值税销项税额。因此，增值税销项税额不计提交 际应酬费。 按销货净额计算交际应酬费列支的行业有：工业制造业、种植业、养殖业、商业 等。 按业务收入计算交际应酬费列支的行业有：旅店业、饮食业、娱乐业、运输业、 建筑安装业、金融业、保险业、租赁业、修理业、设计咨询业以及其他服务性行业。 跨行业经营的企业，应分别按销货净额或业务收入计算交际应酬费列支限额，如 果划分不清的，可按其主要经营项目所属行业确定。 （四）企业在筹建和生产、经营中发生的汇兑损益，除国家另有规定外，应当合 理列为各所属期间的损益。 （五）企业支付给职工的工资和福利费，应当报送其支付标准和所依据的文件及 有关资料，经当地税务机关审核同意后，准予列支。 企业不得列支其在中国境内工作的职工的境外社会保险费。 （六）企业按照国家或地方政府住房制度规定提存和支用各类住房补贴或住房公 积金（包括自愿住房公积金），按下列规定办理： １．在未实行住房制度改革的地区，企业按财政、劳动部门原规定提取的住房补 贴，可在当期成本费用中列支。 ２．在已实行住房制度改革的地区，企业按国家或地方政府规定的比例提存各类 住房公积金时，凡企业在税前已按有关规定提存各类职工福利基金的，该职工福利基 金支付除职工住房支出以外的其他规定用途支出后的账面余额应转为住房公积金，账 面无余额或账面余额不足以结转当年应提存的住房公积金的，不足部分可在当期成本 费用中列支；但企业超出规定比例自行提存的各类住房补贴或住房公积金，不得列支。 ３．企业实际支付给个人的住房购建费用、修房费用和租房费用等住房支出，应 在已提存的该个人住房补贴或住房公积金中列支；企业实际支付给个人的各项住房支 出，不足以在按国家或地方政府规定提存的个人住房补贴或住房公积金中列支的部分， 凡企业董事会决议，可依有效合法的支付凭证列入企业当期成本、费用。 （七）从事信贷、租赁等业务的企业，可以根据实际需要，报经当地税务机关批 准，逐年按年末放款余额（不包括银行间拆借），或者年末应收账款、应收票据等应 收款项的余额，计提不超过３％的坏账准备，从该年度应纳税所得额中扣除。企业在 盈利期或亏损期均可根据规定计提坏账准备金。但对以各种财产（包括各种商品、有 价证券）作抵押的贷款，不计提坏账准备金。 企业实际发生的坏账损失，超过上一年度计提的坏账准备部分，可列为当期的损 失；少于上一年度计提的坏账准备部分，应当计入本年度的应纳税所得额。 前款所说的坏账损失，须经当地税务机关审核认可。 坏账损失，是指下列应收款项： １．因债务人破产，在以其破产财产清偿后，仍然不能收回的。 ２．因债务人死亡，在以其遗产偿还后，仍然不能收回的。 ３．因债务人逾期未履行偿债义务，已超过２年，仍然不能收回的。 企业已列为坏账损失的应收款项，在以后年度全部或者部分收回时，应当计入收 回年度的应纳税所得额。 （八）企业通过中国境内国家指定的非营利的社会团体或国家机关向教育、民政 等公益事业和遭受自然灾害的地区、贫困地区的捐赠，可以作为当期成本费用列支； 企业直接向受益人的捐赠不得列支。 企业资助非关联科研机构和高等学校研究开发经费，可以在资助企业计算企业应 纳税所得额时全额扣除。 （九）外国企业在中国境内设立的机构、场所取得发生在中国境外的与该机构、 场所有实际联系的利润（股息）、利息、租金、特许权使用费和其他所得已在境外缴 纳的所得税税款，除国家另有规定外，可以作为费用扣除。 （十）企业租用厂房、场地、饭店、宾馆、招待所等作为生产、经营场所，作为 承租方的企业直接向有关部门支付的土地使用费，应转作出租方的支出项目，由出租 方开具相应的租金收入发票，承租方依据租金收入发票所列的场地租金数额在税前扣 除。 （十一）企业在中国境内发生的技术开发费当年比上年实际增长１０％（含１０ ％）以上的，经税务机关审核批准，允许再按当年技术开发费实际发生额的５０％， 抵扣当年度的应纳税所得额。技术开发费是指：企业在一个纳税年度中研究开发新产 品、新技术、新工艺所发生的新产品设计费，工艺规程制定费，设备调试费，原材料 和半成品的试制费，技术图书资料费，未纳入国家计划的中间实验费，研究机构人员 的工资，研究设备的折旧，与新产品的试制和技术研究有关的其他经费；不含企业从 其他单位购进技术或受让技术使用权而支付的购置费或使用费，以及从事技术开发业 务的企业发生的属于技术开发服务业务的营业成本、费用。 企业技术开发费比上年增长达到１０％以上，其实际发生额的５０％若大于企业 当年应纳税所得额，可准予抵扣其不超过应纳税所得额的部分；超过部分，当年和以 后年度均不再予以抵扣。对弥补亏损后，当年没有应纳税所得额的企业，不适用加５ ０％抵扣的规定。 外国企业在中国境内设立机构、场所，从事生产经营活动所发生的技术开发费， 可以比照以上规定执行。 （十二）外商投资企业和外国企业按照国家的有关规定，为其雇员提存了医疗保 险基金、住房公积金、退休保险基金等基金（以下简称三项基金），根据我国现行税 法的有关规定，企业提存的这些基金，可以在计算企业所得税前列支。 但同时，有些企业仍根据现行财务会计制度的有关规定，计提职工教育经费、工 会经费、职工福利费等，造成对某些费用重复提存、列支。根据有关规定，外商投资 企业和外国企业为其雇员计提三项基金以外的费用税务处理问题明确如下： 外商投资企业和外国企业按照国务院及各地政府规定，为其雇员提存三项基金外， 可根据现行财务会计制度规定的标准，计提职工教育经费、工会经费。除此之外，企 业不得在税前预提其他职工福利类费用。企业实际发生的不属于上述五项预提基金或 经费开支范围内的其他职工福利类支出，可按实际发生数在当年度税前扣除。但当年 度税前扣除的此类费用，不得超过企业全年职工税前列支工资总额的１４％，其超过 部分也不得在以后年度扣除。 对税法准予列支的项目，纳税人应严格按照规定的范围、条件执行，并履行有关 报批审核手续。 四、不得列为成本、费用和损失的项目 在计算应纳税所得额时，应特别注意，除国家另有规定外，下列各项不得列为成 本、费用和损失： （一）固定资产的购置、建造支出。 （二）无形资产的受让、开发支出。 （三）资本的利息。 （四）各项所得税税款。 （五）违法经营的罚款和被没收财物的损失。 （六）各项税收的滞纳金和罚款。 （七）自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分。 （八）用于中国境内公益、救济性质以外的捐赠。 （九）支付给总机构的特许权使用费。 （十）与生产、经营业务无关的其他支出。 企业重点掌握上述内容有助于正确计算应纳税所得额；当然，各项收入或成本、 费用等列支项目都必须要以法定凭证为依据，如果企业不能提供完整、准确的收支凭 证，也就不能正确计算应纳税所得额。因此，税法规定，企业不能提供完整、准确的 成本、费用凭证，不能正确计算应纳税所得额的，由当地税务机关参照同行业或者类 似行业的利润水平核定利润率，计算其应纳税所得额；企业不能提供完整、准确的收 入凭证，不能正确申报收入额的，由当地税务机关采用成本（费用）加合理的利润等 方法子以核定，确定其应纳税所得额。 税务机关依照前款规定核定利润率或者收入额时，法律、法规、规章另有规定的， 依照其规定执行。 正确计算出应纳税所得额后，再计算应纳所得税额就很容易了。即：用应纳税所 得额乘以适用的所得税税率就得出应纳所得税额。 应纳税额＝应纳税所得额×适用税率 五、对若干专门行业或项目计算应纳税所得额的具体规定 除上述有关规定外，对外商投资企业和外国企业的某些专门行业或项目确定和计 算应纳税所得额，还有一些特殊规定。 （一）专业从事房地产开发经营 专业从事房地产开发经营的外商投资企业，不属于税法第七条和第八条所规定的 生产性外商投资企业，不得享受生产性外商投资企业的税收优惠待遇。从事房地产开 发经营的外商投资企业预售房地产并取得预收款的，当地主管税务机关可按预计利润 率或其他合理办法计算预计应纳税所得额，并按季预征所得税，待该项房地产产权转 移、销售收入实现后，再依照税法有关规定计算实际应纳税所得额及应纳所得税税额， 按预缴的所得税额计算应退补税额。 （二）从事投资业务 外商投资企业除从事生产经营业务外，同时从事对其他企业的投资业务，其有关 的税务处理是： １．外商投资企业经过有关部门批准，以实物或无形资产及其他非货币资产向其 他企业投资的，其投资资产经投资合同认定的价值与原账面净值之间的差额，应视为 财产转让收益，计入企业当期应纳税所得额。如为净收益，且数额较大，计入当期应 纳税所得额计算纳税有困难的，经企业申请和主管税务机关批准，可在不超过５年的 期限内平均分期转为应纳税所得额计算纳税。 ２．外商投资企业兼营投资业务，应分别计算投资收益和经营业务收入，以及各 自有关的成本、费用和损失。对从投资的企业取得的利润（股息），可不计入本企业 应纳税所得额，但与该投资有关的可行性研究费用、投资贷款利息支出、投资管理费 用等投资决策实施中的各项费用和投资期满不能收回的投资损失等，不得冲减本企业 应纳税所得额。企业所取得的除上述投资利润（股息）以外的其他各类所得应依法计 算纳税。 （三）转让股票或股权 国家准予部分企业在境内发行人民币特种股票（简称B股）和在境外发行、上市 股票（简称海外股）。对外商投资企业和外国企业将持有的上述股票（股权）转让取 得净收益的税收规定是： １．外商投资企业转让股票或股权所取得的净收益以及外国企业在中国境内设立 的机构、场所转让所持有的中国境内企业股票取得的净收益应计入企业当期应纳税所 得额，缴纳所得税；上述股票交易所发生的净损失，也可冲减企业当期应纳税所得额。 ２．外国企业转让不是其设在中国境内的机构、场所所持有的B股和海外股取得 的净收益暂免缴纳所得税。 ３．外国企业转让其在中国境内外商投资企业的股权取得的超出其出资额的部分 的转让收益，依２０％的税率缴纳预提所得税。 （四）外国企业在中国境内没有设立机构、场所而有来源于中国的所得的税收规 定 外国企业在中国境内没有设立机构、场所而有来源于中国的各项所得，包括取得 的利润（股息）、利息、租金、特许权使用费、财产转让收益等，除另有规定者外， 都应以收入全额为应纳税所得额，按２０％的税率计算应纳的预提所得税。预提所得 税之所以不减除成本费用，直接按收入全额计算，是因为在确定预提所得税税率时， 已考虑到应减除成本、费用的因素，所以将这个税率定得比外商投资企业和在中国境 内没有机构、场所的外国企业适用的所得税税率要低。 上述“除另有规定者外”，是指对某些条件优惠或技术先进的项目，规定可以从 收入全额中扣除一定款额，以其余额为应纳税所得额，或者给予减税或免税。例如： 外国租赁公司从事融资租赁业务，取得的扣除设备价款后的租赁费中所包括的贷款利 息，如果能提供贷款协议合同和支付利息的单据凭证，足以证明是由对方国家银行提 供的出口信贷的利息，就可以按租赁费扣除利息后的余额，减按１０％征税。 (3)