【中华财税网北京08/28/2001信息】 第四节　　应纳税额的计算 　　一、销售额 　　正确计算应纳增值税额，需要首先核算准确作为增值税计税依据的销售额。销售 额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务向购买方（承受应税劳务也视为购买方）收 取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。 　　价外费用（实属价外收入）是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资 费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、 优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。但下列项目 不包括在内： 　　（一）向购买方收取的销项税额； 　　（二）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税； 　　（三）同时符合以下条件的代垫运费： 　　１．承运者的运费发票开具给购货方的； 　　２．纳税人将该项发票转交给购货方的。 　　凡随同销售货物或提供应税劳务向购买方收取的价外费用，无论其会计制度如何 核算，均应并入销售额计算应纳税额。 　　税法规定各种性质的价外收费都要并入销售额计算征税，目的是防止以各种名目 的收费减少销售额逃避纳税的现象。但是应当注意，根据国家税务总局规定：对增值 税一般纳税人（包括纳税人自己或代其他部门）向购买方收取的价外费用和逾期包装 物押金，应视为含税收入，在征税时换算成不含税收入再并入销售额。按会计制度规 定，由于对价外收费一般都不在“产品销售收入”或“商品销售收入”科目中核算， 而在“其他应付款”、“其他业务收入”、“营业外收入”等科目中核算，这样，企 业在实务中时常出现对价外收费虽在相应科目中作会计核算，但却未核算其销项税额； 有的企业则既不按会计核算要求进行收入核算，又不按规定核算销项税额，而是将发 生的价外收费直接冲减有关费用科目。这些作法都是逃避纳税的错误行为，是要受到 税法处罚的。因此，纳税人对价外收费按税法规定并入销售额计税必须予以高度重视， 严格核查各项价外收费，保证做到正确计税和会计核算。 　　在销售活动中，为了达到促销的目的，有多种销售方式。不同销售方式下，销售 者取得的销售额会有所不同。对不同销售方式如何确定其计征增值税的销售额，既是 纳税人关心的问题，也是税法必须分别予以明确规定的事情。税法对以下几种销售方 式分别作了规定： 　　（一）采取折扣方式销售 　　折扣销售是指销货方在销售货物或应税劳务时，因购货方购货数量较大等原因， 而给予购货方的价格优惠（如购买５件，销售价格折扣１０％，购买１０件，折扣２ ０％等）。由于折扣是在实现销售时同时发生的，因此，税法规定，如果销售额和折 扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税；如果将 折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。这里， 需要作几点解释：第一，折扣销售不同于销售折扣。销售折扣是指销货方在销售货物 或应税劳务后，为了鼓励购货方及早偿还货款，而协议许诺给予购货方的一种折扣优 待（如：１０天内付款，货款折扣２％；２０天内付款，折扣１％；３０天内全价付 款）。销售折扣发生在销货之后，是一种融资性质的理财费用，因此，销售折扣不得 从销售额中减除。企业在确定销售额时应把折扣销售与销售折扣严格区分开。另外， 销售折扣又不同于销售折让。销售折让是指货物销售后，由于其品种、质量等原因购 货方未予退货，但销货方需给予购货方的一种价格折让。销售折让与销售折扣相比较， 虽然都是在货物销售后发生的，但因为销售折让是由于货物的品种和质量引起销售额 的减少，因此，对销售折让可以折让后的货款为销售额。第二，折扣销售仅限于货物 价格的折扣，如果销货者将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣的，则该实物 款额不能从货物销售额中减除，且该实物应按增值税条例“视同销售货物”中的“赠 送他人”计算征收增值税。第三，对折扣销售所以规定销售额与折扣额须在同一张发 票上注明，是从保证增值税征税、扣税相一致的角度考虑的。如果允许对销售额开一 张销货发票，对折扣额再开一张退款红字发票，就可能造成销货方按减除折扣额后的 销售额计算销项税额，而购货方却按未减除折扣额的销售额及其进项税额进行抵扣的 问题。这种造成增值税计算征收混乱的做法是不允许的。 　　（二）采取以旧换新方式销售 　　以旧换新是指纳税人在销售自己的货物时，有偿收回旧货物的行为。根据税法规 定，采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣 减旧货物的收购价格。所以这样规定，既是因为销售货物与收购货物是两个不同的业 务活动，销售额与收购额不能相互抵减，也是为了严格增值税的计算征收，防止出现 销售额不实、减少纳税的现象。 　　（三）采取还本销售方式销售 　　还本销售是指纳税人在销售货物后，到一定期限由销售方一次或分次退还给购货 方全部或部分价款。这种方式实际上是一种筹集资金，是以货物换取资金的使用价值， 到期还本不付息的方法。税法规定，采取还本销售方式销售货物，其销售额就是货物 的销售价格，不得从销售额中减除还本支出。 　　（四）采取以物易物方式销售 　　以物易物是一种较为特殊的购销活动，是指购销双方不是以货币结算，而是以同 等价款的货物相互结算，实现货物购销的一种方式。在实务中，有的纳税人以为以物 易物不是购销行为，销货方收到购货方抵顶货款的货物，认为自己不是购货，购货方 发出抵顶货款的货物，认为自己不是销货。这两种认识都是错误的。正确的方法应当 是：以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额， 以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。 　　（五）包装物押金是否计入销售额 　　包装物是指纳税人包装本单位货物的各种物品。纳税人销售货物时另收取包装物 押金，目的是促使购货方及早退回包装物以便周转使用。对包装物的押金是否计入货 物销售额呢？根据税法规定，纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独 记账核算的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所 包装货物的适用税率计算销项税额。这其中，“逾期”是指按合同约定实际逾期或以 一年为期限，对收取一年以上的押金，无论是否退还均并入销售额征税。当然，在将 包装物押金并入销售额征税时，需要先将该押金换算为不含税价，再并入销售额征税。 对于个别包装物周转使用期限较长的，报经税务机关确定后，可适当放宽逾期期限。 另外，包装物押金不应混同于包装物租金，包装物租金，在销货时作为价外费用并入 销售额计算销项税额。国家税务总局国税发［１９９５］１９２号文件规定，从１９ ９５年６月１日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无 论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。对销售啤酒、黄酒所收 取的押金，按上述一般押金的规定处理。 　　（六）销售自己使用过的固定资产是否征税 　　在实际经济活动中，一些纳税单位为了更新设备、工具等，将自己使用过的固定 资产出售，是否要视为销售货物计算征税呢？根据税法的规定，单位和个体经营者销 售自己使用过的游艇、摩托车和应征消费税的汽车，无论销售者是否属于一般纳税人， 一律按简易办法依照６％的征收率计算增值税。销售自己使用过的其他属于货物的固 定资产，暂免征收增值税。但“使用过的其他属于货物的固定资产”应同时具备以下 ３个条件：１．属于企业固定资产目录所列货物；２．企业按固定资产管理，并确已 使用过的货物；３．销售价格不超过其原值的货物。对不同时具备上述条件的，无论 会计制度规定如何核算，均应按６％的征收率征收增值税。 　　（七）对视同销售货物行为的销售额的确定 　　在本章第一节“征税范围”中已列明了单位和个体经营者８种视同销售货物行为， 如：将货物交付他人代销，将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人等。这８种 视同销售行为中某些行为由于不是以资金的形式反映出来，会出现无销售额的现象。 因此，税法规定，对视同销售征税而无销售额的按下列顺序确定销售额： 　　１．按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定； 　　２．按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定； 　　３．按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为： 　　组成计税价格＝成本×（１＋成本利润率） 　　属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。 　　公式中的成本，是指销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采 购成本。公式中的成本利润率按１９９３年１２月２８日国家税务总局颁发的《增值 税若干具体问题的规定》确定为１０％。但属于应从价定率征收消费税的货物，其组 成计税价格公式中的成本利润率，为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利 润率（详见第三章第四节三、组成计税价格的计算）。 　　二、销项税额 　　什么是销项税额？税法的定义是纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照销售额 或应税劳务收入和规定的税率计算并向购买方收取的增值税额为销项税额。销项税额 的计算公式是： 　　销项税额＝销售额×税率 　　销项税额是增值税条例中的一个概念，从定义和公式中我们可以知道，它是由购 买方支付的税额；对于属于一般纳税人的销售方来讲，在没有抵扣其进项税额前，销 售方收取的销项税额还不是其应纳增值税额。需要强调的是，增值税是价外税，公式 中的“销售额”必须是不包括收取的销项税额的销售额，销项税额应在增值税专用发 票“税额”栏中填写。 　　三、进项税额 　　纳税人购进货物或者接受应税劳务所支付或者负担的增值税额为进项税额。进项 税额是与销项税额相对应的另一个概念。在开具增值税专用发票的情况下，它们之间 的对应关系是，销售方收取的销项税额，就是购买方支付的进项税额。对于任何一个 一般纳税人而言，由于其在经营活动中，既会发生销售货物或提供应税劳务，又会发 生购进货物或接受应税劳务，因此，每一个一般纳税人都会有收取的销项税额和支付 的进项税额。增值税的核心就是用纳税人收取的销项税额抵扣其支付的进项税额，其 余额为纳税人实际缴纳的增值税额。这样，进项税额作为可抵扣的部分，对于纳税人 实际纳税多少就产生了举足轻重的作用。然而，需要注意的是，并不是纳税人支付的 所有进项税额都可以从销项税额中抵扣。当纳税人购进的货物或接受的应税劳务不是 用于增值税应税项目，而是用于非应税项目、免税项目或用于集体福利、个人消费等 情况时，其支付的进项税额就不能从销项税额中抵扣。税法对不能抵扣进项税额的项 目作了严格的规定，如果违反税法规定，随意抵扣进项税额就将以偷税论处。因此， 严格把握哪些进项税额可以抵扣，哪些进项税额不能抵扣是十分重要的，也是纳税人 在缴纳增值税实务中差错出现最多的地方。 　　（一）准予从销项税额中抵扣的进项税额 　　根据税法的规定，准予从销项税额中抵扣的进项税额，限于下列增值税扣税凭证 上注明的增值税额： 　　１．从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额； 　　２．从海关取得的完税凭证上注明的增值税额。 　　上述规定说明，纳税人在进行增值税账务处理时，每抵扣一笔进项税额，就要有 一份记录该进项税额的法定扣税凭证与之相对应；没有从销售方或海关取得注明增值 税额的法定扣税凭证，就不能抵扣进项税额。 　　除了上述统一规定外，针对纳税人实际经营和计税中的一些特殊情况，税法还对 下列三项业务规定了准予计算进项税额并从销项税额中抵扣的政策。 　　１．一般纳税人向农业生产者购买的免税农业产品，或者向小规模纳税人购买的 农业产品，准予按照买价和１０％的扣除率计算进项税额，从当期销项税额中扣除。 其进项税额的计算公式是： 　　进项税额＝买价×扣除率 　　对这项规定需要解释的是： 　　第一，所谓“免税农业产品”是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕 捞的单位和个人销售的自产农业产品，免征增值税；农业产品所包括的具体品目按照 １９９５年６月财政部、国家税务总局印发的《农业产品征税范围注释》执行。 　　第二，购买免税农业产品的买价，仅限于经主管税务机关批准使用的收购凭证上 注明的价款；购买农业产品的单位在收购价格之外按规定缴纳并负担的农业特产税， 准予并入农业产品的买价，计算进项税额。 　　２．一般纳税人外购货物（固定资产除外）所支付的运输费用，以及一般纳税人 销售货物所支付的运输费用（本章本节一、销售额中所述不并入销售额的代垫运费除 外），根据运费结算单据（普通发票）所列运费金额依７％的扣除率计算进项税额准 予扣除，但随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费不得计算扣除进项税额。 　　对这项规定需要解释的是： 　　第一，外购固定资产，因其自身的进项税额不得抵扣，因此，所支付的运输费用 也不得计算进项税额抵扣；另外，购买或销售免税货物（购进免税农业产品除外）所 发生的运输费用，也不得计算进项税额抵扣。 　　第二，准予作为抵扣凭证的运费结算单据（普通发票），是指国营铁路、民用航 空、公路和水上运输单位开据的货票，以及从事货物运输的非国有运输单位开具的套 印全国统一发票监制章的货票。 　　第三，准予计算进项税额抵扣的货物运费金额是指在运输单位开具的货票上注明 的运费和建设基金。 　　３．从事废旧物资经营的增值税一般纳税人收购废旧物资，且不能取得增值税专 用发票的，根据主管税务机关批准使用的收购凭证上注明的收购金额，依１０％的扣 除率计算进项税额，准予抵扣。这项规定只适用于专门从事废旧物资经营的一般纳税 人，其他纳税人不能按此规定执行。 　　税法对一般纳税人的上述三项特殊业务所以作出准予从收购额或运费中计算进项 税额抵扣的特殊规定，是因为这些特殊业务在企业的营业支出中占较大份额，且无论 是收购农业产品、废旧物资，还是支付运费都不能取得作为进项税额抵扣凭据的增值 税专用发票，如果对这些业务支出不能计算进项税额抵扣，将加重企业的税收负担。 因此，需要作特殊照顾处理。但纳税人在运用上述三项特殊规定时，要注意严格执行 规定中限定的条件，例如：不能随意扩大收购价、运费的范围，抵扣进项税额必须持 有经税务机关批准使用的收购凭证，如果使用未经税务机关批准的收购凭证，以及不 按税务机关的要求使用、保管收购凭证的，不得计算进项税额抵扣。 　　（二）不得从销项税额中抵扣的进项税额 　　按《增值税暂行条例》规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣： 　　１．购进固定资产。 　　２．用于非应税项目的购进货物或者应税劳务。 　　３．用于免税项目的购进货物或者应税劳务。 　　４．用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。 　　５．非正常损失的购进货物。 　　６．非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。 　　７．纳税人购进货物或者应税劳务，未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或 者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税额及其他有关事项的，其进项税额不得从 销项税额中抵扣。 　　对上述不得抵扣进项税额的各项目需要解释的是： 　　１．第１项所称固定资产是指： 　　（１）使用期限超过１年的机器、机械、运输工具，以及其他与生产经营有关的 设备、工具、器具； 　　（２）单位价值在２０００元以上，并且使用年限超过２年的不属于生产经营主 要设备的物品。 　　《增值税暂行条例》规定不得抵扣进项税额的购进固定资产的范围比《企业财务 通则》和《企业会计准则》规定的固定资产的范围要小一些，主要是不包括房屋、建 筑物等不动产，因为销售房屋、建筑物缴纳营业税，不缴纳增值税；另外，对“购进 固定资产”，应正确理解为，无论是从国内购入的，还是进口的，或是接受捐赠的， 即使取得了扣税凭证，其进项税额也不能从销项税额中抵扣。 　　２．第２项所称非应税项目是指提供非应税劳务（即营业税条例规定的属于交通 运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收 范围的劳务）、转让无形资产、销售不动产和固定资产在建工程等。纳税人新建、改 建、扩建、修缮、装饰建筑物，无论会计制度规定如何核算，均属于固定资产在建工 程。在购进货物或者应税劳务用于非应税劳务不得抵扣进项税额中，有两种特殊情况 应排除在外，当纳税人做出应确定为征收增值税的混合销售行为或兼营非应税劳务行 为时，其混合销售或兼营行为中用于非应税劳务的购进货物或者应税劳务的进项税额， 就可以在计算增值税时从销项税额中抵扣（详见本章第五节二、混合销售行为；三、 兼营非应税劳务两部分）。 　　３．第３项所称免税项目是指： 　　（１）农业生产者销售的自产农业产品，是指直接从事种植业、养殖业、林业、 牧业、水产业的单位和个人销售自产的属于税法规定范围的农业产品； 　　（２）避孕药品和用具； 　　（３）古旧图书，是指向社会收购的古书和旧书； 　　（４）直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备； 　　（５）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备； 　　（６）对符合国家产业政策要求的国内投资项目，在投资总额内进口的自用设备 （特殊规定不予免税的少数商品除外）； 　　（７）由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品； 　　（８）销售的自己使用过的物品，是指个人（不包括个体经营者）销售自己使用 过的除游艇、摩托车、汽车以外的货物。 　　除上述《增值税暂行条例》规定的免税项目（其中第６小项为１９９８年起执行 的补充规定）外，财政部、国家税务总局报经国务院批准，对少数货物或应税劳务作 了免税规定，如：供残疾人专用的假肢、轮椅、矫形器，对国家定点企业生产和经销 单位经销的专供少数民族饮用的边销茶，均免征增值税；对单位和个体经营者销售自 己使用过的除游艇、摩托车、汽车以外，其他符合限定条件的固定资产暂免增值税等。 凡是税法规定为免税项目的，对用于免税项目的购进货物或应税劳务的进项税额都不 能抵扣。 　　４．第４项所称集体福利或者个人消费是指，企业内部设置的供职工使用的食堂、 浴室、理发室、宿舍、幼儿园等福利设施及其设备、物品等或者以福利、奖励、津贴 等形式发放给职工个人的物品。 　　纳税人凡购进货物或应税劳务是用于集体福利、个人消费的，由于其已改变了生 产、经营需要的用途，成为了最终消费品，因此，其进项税额不能抵扣。 　　５．第５、６项所称非正常损失，是指生产经营过程中正常损耗外的损失，包括： 　　（１）自然灾害损失； 　　（２）因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失； 　　（３）其他非正常损失。 　　税法对非正常损失的购进货物的进项税额和非正常损失的在产品、产成品所耗用 的购进货物或应税劳务的进项税额不准予从销项税额中抵扣，是考虑到纳税人的这部 分损失与其生产经营活动没有直接的关系，这部分非正常损失中的进项税额不应由国 家承担。 　　上述不得将进项税额从销项税额中抵扣的各项目，纳税人须认真掌握，并在计税 时严格执行。 (3)