【中华财税网北京08/29/2001信息】 第三节 应纳税所得额的计算 应纳税所得额是指纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目金额后的余 额，其计算公式是： 应纳税所得额＝收入总额－准予扣除项目金额 应纳税所得额与会计利润是两个不同的概念，两者既有联系又有区别。应纳税所 得额是一个税收概念，是指根据企业所得税法按照一定的标准确定的、纳税人在一个 时期内的计税所得，即企业所得税的计税依据。根据企业所得税法规定，它包括企业 来源于中国境内、境外的全部生产经营所得和其他所得。生产经营所得，是指从事物 质生产、交通运输、商品流通、劳务服务，以及经国务院财政部门确认的其他营利事 业取得的所得；其他所得，是指股息、利息、租金、转让各类资产、特许权使用费以 及营业外收益等所得。而会计利润则是一个会计核算概念，反映的是企业一定时期内 生产经营的财务成果。它关系到企业经营成果、投资者的权益以及企业与职工的利益。 会计利润是确定应纳税所得的基础，但是不能等同于应纳税所得额。企业按照财务会 计制度的规定进行核算得出的会计利润，根据税法规定作相应的调整后，才能作为企 业的应纳税所得额。 企业应纳税所得额，由收入总额减除准予扣除项目金额构成。同时，税法中对不 得扣除的项目和亏损弥补也做了明确规定。 一、收入总额 收入总额是指企业在生产经营活动中以及其他行为取得的各项收入的总和。包括 纳税人来源于中国境内、境外的生产经营收入和其他收入。具体包括： （一）生产、经营收入。指纳税人从事主营业务活动取得的收入。包括商品（产 品）销售收入，劳务服务收入，营运收入，工程价款结算收入，工业性作业收入以及 其他业务收入。 （二）财产转让收入。指纳税人有偿转让各类财产取得的收入，包括转让固定资 产、有价证券、股权以及其他财产而取得的收入。 （三）利息收入。指纳税人购买各种债券等有价证券的利息、外单位欠款付给的 利息，以及其他利息收入。 （四）租赁收入。指纳税人出租固定资产、包装物以及其他财产而取得的租金收 入。租赁企业主营租赁业务取得的收入应当在生产、经营收入中反映。 （五）特许权使用费收入。指纳税人提供或者转让专利权、非专利技术、商标权、 著作权以及其他特许权的使用权而取得的收入。 （六）股息收入。指纳税人对外投资入股分得的股利、红利收入。股利，是指按 资本计算的利息；红利，是指企业分给股东的利润。 （七）其他收入。指除上述各项收入外的一切收入，包括固定资产盘盈收入，罚 款收入，因债权人缘故确实无法支付的应付款项，物资及现金的溢余收入，教育费附 加返还款，包装物押金收入以及其他收入。 （八）减免或返还流转税的税务处理。对企业减免或返还的流转税（含即征即退、 先征后退），除国务院、财政部、国家税务总局规定有指定用途的项目以外，都应并 入企业利润，照章征收企业所得税；对直接减免和即征即退的，应并入企业当年利润 征收企业所得税；对先征税后返还和先征后退的，应并入企业实际收到退税或返还税 款年度的企业利润征收企业所得税。 （九）资产评估增值的税务处理。 １．纳税人按照国务院的统一规定，进行清产核资时发生的固定资产评估净增值， 不计入应纳税所得额。 ２．纳税人以非现金的实物资产和无形资产对外投资，发生的资产评估净增值， 不计入应纳税所得额。但在中途或到期转让、收回该项资产时，应将转让或收回该项 投资所取得的收入与该实物资产和无形资产投出时原账面价值的差额计入应纳税所得 额，依法缴纳企业所得税。 ３．纳税人在产权转让过程中，发生的产权转让净收益或净损失，计入应纳税所 得额，依法缴纳企业所得税。国有资产产权转让净收益凡按国家有关规定全额上交财 政的，不计入应纳税所得额。 ４．企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整账户，所发生的固定 资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。资产范围应包括企 业固定资产、流动资产等在内的所有资产。按评估价调整了有关资产账面价值并据此 计提折旧或摊销的，对已调整相关资产账户的评估增值部分，在计算应纳税所得额时 不得扣除。企业在办理年度纳税申报时，应将有关计算资料一并附送主管税务机关审 核。在计算申报年度应纳税所得额时，可按下述方法进行调整： （１）据实逐年调整。企业因进行股份制改造发生的资产评估增值，每一纳税年 度通过折旧、摊销等方式实际计入当期成本、费用的数额，在年度纳税申报的成本项 目、费用项目中予以调整，相应调增当期应纳税所得额。 （２）综合调整。对资产评估增值额不分资产项目，均在以后年度纳税申报的成 本、费用项目中予以调整，相应调增每一纳税年度的应纳税所得额，调整期限最长不 得超过十年。 以上调整方法的选用，由企业申请，报主管税务机关批准。调整办法一经批准确 定后，不得更改。 ５．纳税人接受捐赠的实物资产，接受时不计入企业的应纳税所得额。企业出售 该资产或进行清算时，若出售或清算价格低于接受捐赠时的实物价格，应以接受捐赠 时的实物价格计入应纳税所得或清算所得；若出售或清算价格高于接受捐赠时的实物 价格，应以出售收入扣除清理费用后的余额计入应纳税所得或清算所得，依法缴纳企 业所得税。 （十）销售货物给购货方的折扣销售，如果销售额和折扣额在同一张销售发票上 注明的，可按折扣后的销售额计算收入；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中 减除折扣额。 （十一）企业收取的包装物押金，凡逾期未返还买方的，应确认为收入，依法计 征企业所得税。所谓逾期未返还是指在买卖双方合同或书面约定的收回包装物、返还 押金的期限内不返还的押金。为了加强应税收入的管理，企业收取的包装物押金，从 收取之日起计算，已超过１年（指１２个月）仍未返还的，原则上要确认为期满之日 所属年度的收入。 包装物周转期间较长的，如有关购销合同明确规定了包装物押金的返还期的，经 主管税务机关核准，包装物押金确认为收入的期限可适当延长，但最长不得超过三年。 企业向有长期固定购销关系的客户收取的可循环使用包装物的押金，其收取的合 理的押金在循环使用期间不作为收入。 （十二）企业出售住房的净收入，上级主管部门下拨的住房资金和住房周转金的 利息等不计入企业应纳税所得，可作为住房周转金，纳入住房基金管理。 （十三）凡按照国务院颁布的《基金会管理办法》，经中国人民银行批准成立， 向民政部门登记注册，并按照有关法规的规定，开展社会公益活动的非营利性基金会， 包括推进科学研究的、文化教育事业的、社会福利性和其他公益性事业等基金会，因 在金融机构的基金存款而取得利息收入，暂不作为企业所得税应税收入；对其购买股 票、债券（国库券除外）等有价证券所取得的收入和其他收入，应并入应纳企业所得 税收入总额，照章征收企业所得税。 （十四）金融机构代发行国债取得的手续费收入属于应税收入范围，按规定缴纳 企业所得税。 （十五）烟草公司（烟草专卖局）收到财政部门返还的罚没收入，应并入当期应 纳税所得额，征收企业所得税。烟草公司（烟草专卖局）办案经费支出，经税务机关 审核确认后，准予在税前扣除。 （十六）电信企业的营业收入主要包括电话月租费收入、入网费收入、通话费收 入、公用电话收入、会议电话收入、装移机收入、网间结算净收入、电报收入、出租 通信设施及代维费收入。电话初装基金收入、邮电附加费收入、寻呼收入、互联网收 入等。 电信企业的其他业务收入主要包括处理固定资产净收益、出售出租商品收入、滞 纳金收入和其他收入等。 电信企业按照国家有关规定向用户收取的电话初装基金、邮电附加费，凡按规定 纳入财政预算内（或预算外）财政资金专户、实行收支两条线管理的，其按规定上缴 中央财政的电话初装基金、邮电附加费，不计征企业所得税，允许在计算应纳税所得 额时扣除。 电信企业预收话费收入及电话卡、上网卡等卡类业务收入，计入当期应税收入。 寻呼企业预收的服务费，应按照预收期限分月计入应税收入。个别服务项目采取一次 性收取服务费的，可分月计入应税收入，但最长不得超过１２个月。 （十七）纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产 品的，应作为收入处理；纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料，如合同约定 应当留归企业所有的，也应视为企业收入处理。 （十八）企业在建工程发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，而不能直接 冲减在建工程成本。 （十九）企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，除国务院、财政部和国家税 务总局规定不计入损益者外，应一律并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额。 （二十）纳税人取得的收入为非货币资产或者权益的，其收入额应当参照取得收 入当时的市场价格计算或估定。 （二十一）纳税人下列经营业务的收入可以分期确定，并据以计算应纳税所得额： １．以分期收款方式销售商品的，可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定 销售收入的实现； ２．建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过１年的，可以按完工进度 或完成的工作量确定收入的实现； ３．为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过１年的，可以 按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。 二、准予扣除项目 （一）扣除项目应遵循的原则 纳税人在生产经营活动中，所发生的费用支出必须严格区分经营性支出和资本性 支出。资本性支出不得在发生当期直接扣除，必须按税法法规规定分期折旧、摊销或 计入有关投资的成本。纳税人申报的扣除项目要真实、合法。真实是指能够提供国家 允许使用的有效证明，证明其相关支出确属已经实际发生；合法是指符合国家的税收 规定，其他法规规定与税收法规规定不一致的，以税收法规规定为标难。除税收法规 另有规定者外，税前扣除的确认一般应遵循以下原则： １．权责发生制原则。即纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除。 ２．配比原则。即纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除。 纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除。 ３．相关性原则。即纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相 关。 ４．确定性原则。即纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。 ５．合理性原则。即纳税人可扣除费用的计算和分配方法应符合一般的经营常规 和会计惯例。 （二）准予扣除项目的基本范围 在计算应税所得额时准予从收入额中扣除的项目，是指纳税人每一纳税年度发生 的与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的成本、费用、税金和损失。 １．成本 成本是指纳税人销售商品（产品、材料、下脚料、废料、废旧物资等）、提供劳 务、转让固定资产、无形资产（包括技术转让）的成本。纳税人必须将经营活动中发 生的成本合理划分为直接成本和间接成本。直接成本可根据有关会计凭证、记录直接 计入有关成本计算对象或劳务的经营成本中的直接材料、直接人工等。间接成本是指 多个部门为同一成本对象提供服务的共同成本，或者同一种投入可以制造、提供两种 或两种以上的产品或劳务的联合成本。间接成本必须根据与成本计算对象之间的因果 关系、成本计算对象的产量等，以合理的方法分配计入有关成本计算对象中。 （１）成本内容。外购存货的实际成本包括购货价格、购货费用和税金，计入存 货成本的税金是指购买、自制或委托加工存货发生的消费税、关税、资源税和不能从 销项税额中抵扣的增值税进项税额。纳税人自制存货的成本包括制造费用等间接费用。 （２）成本计价方法。纳税人的各种存货应以取得时的实际成本计价。各项存货 的发出或领用的成本计价方法，可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移 动平均法、计划成本法、毛利率法或零售价法等。如果纳税人正在使用的存货实物流 程与后进先出法相一致，也可采用后进先出法确定发出或领用存货的成本。纳税人采 用计划成本法或零售价法确定存货成本或销售成本，必须在年终申报纳税时及时结转 成本差异或商品进销差价。 纳税人的成本计算方法、间接成本分配方法、存货计价方法一经确定，不得随意 改变，如确需改变的，应在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准。否则，对应纳 税所得额造成影响的，税务机关有权调整。 ２．费用 费用是指纳税人每一纳税年度为生产、经营商品和提供劳务等所发生的可扣除的 销售（经营）费用、管理费用和财务费用。已计入成本的有关费用除外。 （１）销售费用。是指应由纳税人负担的为销售商品而发生的费用，包括广告费、 运输费、装卸费、包装费、展览费、保险费、销售佣金（能直接认定的进口佣金调整 商品进价成本）、代销手续费、经营性租赁费及销售部门发生的差旅费、工资、福利 费等费用。 从事商品流通业务的纳税人购入存货抵达仓库前发生的包装费、运杂费、运输存 储过程中的保险费、装卸费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费用等购货费 用可直接计入销售费用。如果纳税人根据会计核算的需要已将上述购货费用计入存货 成本的，不得再以销售费用的名义重复申报扣除。 从事房地产开发业务的纳税人的销售费用还包括开发产品销售之前的改装修复费、 看护费、采暖费等。 从事邮电等其他业务的纳税人发生的销售费用已计入营运成本的不得再计入销售 费用重复扣除。 （２）管理费用。是指纳税人的行政管理部门为管理组织经营活动提供各项支援 性服务而发生的费用。管理费用包括由纳税人统一负担的总部（公司）经费、研究开 发费（技术开发费）、社会保障性缴款、劳动保护费、业务招待费、工会经费、职工 教育经费、股东大会或董事会费、开办费摊销、无形资产摊销（含土地使用费、土地 损失补偿费）、矿产资源补修费、坏账损失、印花税等税金、消防费、排污费、绿化 费、外事费和法律、财务、资料处理及会计事务方面的成本（咨询费、诉讼费、聘请 中介机构费、商标注册费等），以及向总机构（指同一法人的总公司性质的总机构） 支付的与本身营利活动有关的合理的管理费等。除经国家税务总局或其授权的税务机 关批准外，纳税人不得列支向其关联企业支付的管理费。 总部经费，又称公司经费，包括总部行政管理人员的工资薪金、福利费、差旅费、 办公费、折旧费、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销等。 （３）财务费用。是指纳税人筹集经营性资金而发生的费用，包括利息净支出、 汇兑净损失、金融机构手续费以及其他非资本化支出。 ３．税金 税金是指纳税人按规定缴纳的消费税、营业税、资源税、关税、城市维护建设费、 教育费附加（现行征收比例为３％）等产品销售税金及附加，以及发生的房产税、车 船使用税、土地使用税、印花税等可以扣除。如企业缴纳的房产税、车船使用税、土 地使用税、印花税等，已经计入管理费中扣除的，不再作销售税金单独扣除。企业缴 纳的增值税因其属于价外税，故不在扣除之列。 ４．损失 损失是指纳税人生产、经营过程中的各项营业外支出、已发生的经营亏损和投资 损失，以及其他损失。 在确定纳税人的扣除项目时，应注意以下两个问题：（１）企业在纳税年度内应 计末计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得转移以后年度补扣。 （２）纳税人的财务会计处理与税法规定不一致的，应依照税收规定予以调整，按税 法规定允许扣除的金额，准予扣除。 （三）部分扣除项目的具体范围和标准 １．借款利息支出 纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除； 向非金融机构借款的利息支出，包括纳税人之间相互拆借的利息支出，按照不高于金 融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。所称金融机构，是指 各类银行、保险公司以及经中国人民银行批准从事金融业务的非银行金融机构；利息 支出，是指建造、购进的固定资产竣工决算投产后发生的各项贷款利息支出。但是， 建造、购进的固定资产在尚未竣工决算投产前的利息，应全部计入该项固定资产原值， 不得扣除。此外，纳税人经批准集资的利息支出，凡不高于同期、同类商业银行贷款 利率的部分也允许扣除，超过部分不得扣除。 从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房 地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本。 纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本５０％的，超过部分的利息支出， 不得在税前扣除。 纳税人为对外投资而借入的资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得 作为纳税人的经营性费用在税前扣除。 (3)