【中华财税网北京07/10/2001信息】 一、如何可靠估计合同结果 　　可靠估计合同的结果是运用完工百分比法确认收入的前提，也是执行《企业会计 准则一建造合同》的一个关键问题。由于“可靠估计”与“随意估计”的界限不是很 分明，因此，有必要提高“可靠估计”的可辨认性。对合同结果的估计，准则规定了 四项内容，把它们归为三个方面。一是对完工百分比的估计。二是对合同总收入、为 完成合同尚需发生成本的估计和已经发生成本的可靠确认、计量，这需要依据的资料 为：（1）建造合同；（2）建造工程量预算资料；（3）适用的耗费定额资料；（4） 会计核算资料；（5）反映企业管理水平与耗费定额之间差距的资料；（6）其他有关 资料。对于一个管理规范的建造施工企业来说，做好这方面的估计难度不是很大。三 是对与合同相关的经济利益能否流入企业的估计。这方面的估计比较困难，通常需要 根据以下情况作出判断：从执行合同表现的迹象来看，建造方在工期和质量上能够履 行自己的职责，没有发生违反合同的行为；发包方能按合同要求支付工程款项；合同 双方，能够紧密配合，相互协调，及时解决执行合同过程中出现的各种问题。对发包 商的支付能力应考虑：建造资金来源及到位情况；发包商的经济实力；发包商的资信 情况。此外，还应考虑：建造项目自身的重要性、效益性和合法性（如审批情况、符 合产业政策情况等）。 　　二、完工百分比的确定 　　完工百分比的确定是确认建造合同收入的关键环节。对于复杂的施工对象，要正 确确定合同的完工百分比是一件困难的事。《建造合同》准则给出确定合同完工百分 比可以选用的三种方法：实际成本比例法、完成工作量比例法及工作量的测定。下面 就执行中的有关问题作一些探讨。 　　1、注意实际成本比例法的偏差。实际成本比例法，即按累计实际发生的合同成本 占合同预计总成本的比例确定完工百分比。该种方法是会计人员喜欢采用、也较为简 便的方法。但成本投入与完工程度经常不是一种严格的对应关系。以成本投入多少来 反映完工程度往往会出现偏差，例如：有时增加成本不增加进度（如因质量事故增加 的返工成本）；生产要素的价格变动会引起成本投入的变化，但它与完工程度的关系 却不大；价值高、施工简单的部位，成本投入大但其代表的完工程度不一定高；相反 ，价值不高却费工费时的部位，其代表的完工程度却不一定低。特别是有的总承包商 不是以合同收入而是以收取的分包管理费为自己的营业收入，更难建立成本投入与完 工程度之间的对应关系。 　　2、完成工作量比例法的选用。完成工作量比例法即按已完成的合同工作量占合同 预计总工作量的比例确定为完工百分比。应该说完成工作量是合同完工程度的直接体 现。完成工作量比例可有以下几种表示方法： 　　（1）用形象进度表示。在工程内容一致、施工难度比较均衡的情况下，这种方法 简便且准确性也较高。例如一栋10层楼的房子，主体已施工至8层，装修未开始，我们 不能说完工程度达到80％，应该分项计算其完工程度。如可将其分为三项：基础工程 完工100％；主体工程（含土建和安装）完180％（由于楼层越高，施工难度越大，实 际上还应乘一个难度系数）；装修工程完工0％。分项计算确定各自的收入后再进行收 入合计。这样做的前提是合同的总价款有明确的分项构成。 　　（2）用完成的实物工程量表示。实物工程量是分别以平方米、立方米、吨、件等 实物单位表示的。但其缺点是不能加总计算。如能对若干种实物量计算其构成比例时， 可以考虑采用这种方法。 　　（3）用完成的价值工作量表示。与实物工程量相比，依据实物工程量套用该地区 预算定额计得的价值工作量是以货币为单位的，可以综合计算。在预算工程量与实际 工程量差别不大的情况下，完成的价值工作量与合同完工程度之间存在着较紧密的对 应关系。因此，用已完价值工作量来表示完工程度不失为一种行之有效的方法，但其 前提是企业的生产计划和合同预算必须可靠，并且合同造价是以工程预算为基础确定 的。 　　（4）用完成的时间工作量来表示。如果工时定额、工日定额或工作计划执行严格， 可以用完成的工时、工日等来表示完工程度。 　　前期已采用某种方法，后期也应采用该种方法，以遵守一致性原则。如果情况发 生了重要变化，改用新的方法，应作相应的披露。 　　三、收入和使用确认的时点 　　（建造合同）准则规定确认的时点有四种： 　　1、资产负债表日确认。根据该《准则》的指南解释，“资产负债表日”指各会计 年度的最后一天，即公历12月31日。笔者认为：“资产负债表日”应指企业对外编报 财务报表的截止日，对于中期报告来说是6月30日，对于年度报告来说是12月31日，对 于清算或资产重组来说是其确定的基准日。 　　2、合同完成时确认。 　　3、合同成本发生的当期确认。当合同结果不能可靠估计但合同成本估计能够收回 时，在成本发生的当期按可收回的成本确认为收入，按发生的实际成本确认为费用。 　　4、如果估计合同成本不能收回，则在发生时立即确认为费用。 　　四、对税务的影响 　　1、对营业税的影响。按照现行的营业税税法规定，营业税纳税义务发生时间为纳 税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭证当天（对建造工程而言，取得 索取收入款项凭证通常是指办理了工程结算文件）。而《建造合同》准则规定收入确 认的时间点有三种：即资产负债表日、合同完成时、能得到补偿的费用发生当期；且 所确认的收入是指已完工部分预计可以收回的收入，并不一定都取得了收取款项的凭 证。二者对收入的确认存在两方面的差异：一是确认收入的时间点不同；二是准则确 认的收入是指完工部分预计可收回的收入。而税法确认的收入是指已收取的收入和取 得索取凭证的收入。显然，《建造合同》准则会对营业税产生较大的影响。 　　2、对企业所得税的影响。企业所得税税法规定，企业所得税纳税期限为按季预缴， 年度终了4个月内清缴。由于准则和税法对收入的确认存在时间和标准上的差异，从季 度预缴来讲，通常会产生时间上的差异；从年终清算来讲，如果年终办理工程结算及 时，与完工进度一致，不会产生时间上的差异，否则也会产生时间上的差异。此外， 当预计一部分合同收入不能收回时，会计总收入要小于纳税总收入，这部分不能收回 的收入所形成的纳税差异只有在冲销坏帐时才能一致。 　　3、会计处理。企业每月申报营业税时，应该按当期收到的合同款及办理的工程结 算须申报，记在“应交税金——应交营业税”科目下按收入项目设置的明细科目的借 方；按《建造合同》准则确认的收入计提营业税时，将应交的营业税记入该明细科目 的货方。累计确认的收入与工程结算收入在办理完工结算之前通常是不相等的，因此， “应交税金——应交营业税”科目会保留一个余额；当工程完工并办理了完工结算时， 两者会相等，此时，“应交税金——应交营业税”科目的余额为零，该收入项目的应 交营业税核算到那时才算完成。 　　企业每季度的会计利润和纳税所得尽管存在差异，但由于所得税按季度只是预缴， 这种差异可以不进行会计处理。申报预缴的当季所得税，直接记入“应交税金——应 交企业所得税”科目借方。在年度清缴时，按年度会计利润计算的应交所得税记入 “应交税金——应交企业所得税”科目的贷方。如果不存在差异，此时该科目的借贷 方发生额相等。如果存在差异，“应交税金——应交企业所得税”科目会有一个余额， 可转入“递延税款”科目的借方或贷方。 　　当工程完工时，如果估计合同收入均能流入企业，累计确认的会计收入等于工程 结算收入，“递延税款”科目的余额应该为零；如果一部分合同收入不能流入企业， “递延税款”科目的借方将会有一个金额。这部分不能收回的收入在办理工程结算时 反映在应收帐款中。当冲销坏帐时，坏帐损失所减少的企业所得税实际上是对递延税 款的核销，应按坏帐损失所影响的所得税税额借记“所得税”科目，贷记“递延税款” 科目。这样处理后，“递延税款”科目的余额为零。 (6)