【中华财税网北京06/08/2001信息】 这次导读讲固定资产和无形资产。 　　教材第五章固定资产，虽然会计业务处理较为简单，但过去命题中往往占有不小 的份量。有以下要点：(1)取得固定资产的计价；(2)固定资产折旧的基本业务；(3) 固定资产减少的基本业务；(4)固定资产减值准备的计提等。 　　根据《企业会计制度》的规定，本章新的内容有两点：1、“企业会计制度”第二 十六条规定，企业的固定资产折旧政策、固定资产净残值、固定资产报废标准不再由 国家统一规定，而由企业根据自身生产经营的特点来决定，并由股东大会或董事会、 经理会批准，报有关各方备案。一经确定不得随意变更；2、第四十二条规定“在期 末按照账面价值与可收回金额孰低计量，可收回金额低于账面价值的差额，计提固定 资产减值准备”。在实际工作中，计提减值准备是一个难点，有的不提或少提，有的 乱提，用以调节利润，这些都是违反会计制度规定的错误行为，属于重大会计差错。 很可能会出一些题目。 　　固定资产还涉及新公布的“租赁”准则，记住三个要点：第一，按租赁事项实质 确认租赁性质是融资还是经营租赁；第二，承租人按谨慎原则处理租入资产，资产价 值记账就低不就高，差额为未确认的融资费用在租赁期内分摊，折旧照提；第三，出 租人亦按谨慎原则处理出租资产，以最低租赁收款作应收融资租赁款入账，最低收款 加未担保余值与现值之差作未实现融资收益在租赁期内分配，采用实际利率确认当期 融资收入，愈期未收停止确认，已确认的予以冲回转表外核算。融资租赁可能会出一 些题目。　　 　　第六章无形资产及其他资产，估计新发布的“无形资产准则”会是今年命题的重 点。记住三个要点：第一，发生及后续支出确认为当期费用；第二，账面价值超过可 收回价值要减值；第三，不能带来利益的无形资产要转销。应注意掌握无形资产的构 成、计价及其摊销方法，还有无形资产计提减值准备也是难点。如果要实施追溯，则 更为麻烦些。 　　对于其他资产可一般掌握其构成内容。 　 　　现在我们来阅读教材。 　　第五章 固定资产 　　第一节 固定资产取得 　　这一节主要是讲固定资产的计价。历史成本是目前我国会计制度规定的基本原则。 折余价值是为了反映固定资产价值变化时而需要采用的计价，即固定资产在发生盘盈、 盘亏、毁损时的计价方法。这一节包括三方面的内容：计价基础、价值构成、会计处 理。重点是第三点：会计处理。 　　固定资产在取得时，应按取得时的成本入账；取得时的成本包括买价、进口关税、 运 输和保险等相关费用，以及为使固定资产达到预定可使用状态前所必要的支出。 固定资产 取得时的成本应当根据具体情况分别确定。书上的内容可归纳为下面十个 方面，重点要掌握经营租赁、融资租赁及以非货币性交易换入、以无形资产换入的固 定资产的会计处理： 　　1　购置的不需要经过建造过程即可使用的固定资产，按实际支付的买价、包装费、 运输费、安装成本、交纳的有关税金等，作为入账价值。 　　2　自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部支 出，作为入账价值。 　　3　投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值，作为入账价值。 　　4　融资租入的固定资产，按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款 额的现值两者中较低者，作为入账价值。 最低租赁付款额，是指在租赁期内，企业 (承租人)应支付或可能被要求支付的各种款 项(不包括或有租金和履约成本)，加上由 企业(承租人)或与其有关的第三方担保的资产余 值。但是，如果企业(承租人)有购买 租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使 选择权时租赁资产的公允价值， 因而在租赁开始日就可以合理确定企业(承租人)将会行使 这种选择权，则购买价格也 应包括在内。其中，资产余值是指租赁开始估计的租赁期届 满时租赁资产的公允价 值。 企业(承租人)在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利 率，应 采用出租人的内含利率作为折规率;否则，应采用租赁合同规定的利率作为折 现率。如果 出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同 期银行贷款利率作 为折现率。 如果融资租赁资产占企业资产总额比例等于或低于30% 的，在租赁开始日，企业也可按最低租赁付款额，作为固定资产的入账价值。 　　[例]：甲公司采用融资租赁方式租入新型设备一台，需要安装。按协议规定租赁 价款为2000000元，另付运杂费、保险费以及安装试费400000元，，租赁价款按五年 支付，该设备折旧年限为5年，直线折旧（不考虑残值），租赁期满后，应设备占企 业全部资产总额的5%。 　　其会计处理如下： 　　1） 租入时： 　　借：在建工程 2000000 　　　　贷：长期应付款──应付融资租赁款 2000000 　　2） 设备安装时支付各种款项： 　　借：在建工程 400000 　　　　贷：银行存款式 400000 　　3） 设备交付使用时： 　　借：固定资产──融资租入固定资产 2400000 　　　　贷：在建工程 2400000 　　4） 每期支付融资租赁费： 　　借：长期应付款──融资租赁款 400000 　　　　贷：银行存款 400000 　　5） 计提折旧： 　　借：制造费用 480000 　　　　贷：累计折旧 480000 　　6） 租赁期限满，该设备产权转入企业： 　　借：固定资产──生产经营用固定资产 2400000 　　　　贷：固定资产──融资租入固定资产 2400000 　　5　在原有固定资产的基础上进行改建、扩建的，按原固定资产的账面价值，加 上由于改建; 扩建而使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出，减去改建、扩建 过程中发生的变价收入，作为入账价值。 　　6　企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的固定资产，或以应收债 权换入固定资产的，按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为入账价值。 涉及补价的，按以下规定确定受让的固定资产的入账价值： 　　(1)收到补价的：固定资产入账价值=应收债权的账面价值-补价+应支付的相关税 费。 　　(2)支付补价的：固定资产入账价值=应收债权的账面价值+支付的补价+应支付的 相关税费。 　　7　以非货币性交易换入的固定资产，按换出资产的账面价值加上应支付的相关 税费，作 为入账价值，不确认交易损益。涉及补价的：支付补价的，按换出资产的 账面价值加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；收到补价的，比 较复杂，书上有一个公式： 　　换入资产入账价值=换同资产账面价值-（补价/换出资产公允价值）*换出资产账 面价值+应支付的相关税费 　　应确认的收益=补价-（补价/换出资产公允价值）*换出资产账面价值 　　上述计算公式，表明非货币性交易产生的收益将局限在补价的范围内，因而将大 大低于旧准则条件下所可能产生的收益。 　　注意以无形资产换入固定资产的处理：一是以账面价，不再使用公允价值；二是 要抵销减值准备。 　　8　接受捐赠的固定资产，应按以下规定确定其入账价值： 　　(1)捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作 为入账价值。 　　(2)捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其入账价值： 　　A、同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格估 计的金额，加上应支付的相关税费，作为入账价值； 　　B、同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的固定资产的预计未 来现金流量现值，作为入账价值。 　　(3)如受赠的系旧的固定资产，按照上述方法确认的价值，减去按该项资产的新 旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。 　　9　盘盈的固定资产，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新 旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。 　　10　经批准无偿调入的固定资产，按调出单位的账面价值加上发生的运输费、安 装费等相关费用，作为入账价值。 　　固定资产的入账价值中，还应当包括企业为取得固定资产而交纳的契税、耕地占 用税、 　　车辆购置税等相关税费。 　　第二节 固定资产折旧 　　折旧是固定资产损耗的价值。按照马克思的说法有无形损耗及有形损耗两种，实 际上就是折旧和减值准备两项。 　　影响折旧的因素主要有三：一是固定资产的原值，二是固定资产使用的年限，三 是采取的折旧的方法。其中，折旧年限过去由国家规定，现在改为由企业董事会或经 理会批准即可。 　　1　下列固定资产应当计提折旧： 　　(1)房屋和建筑物； 　　(2)在用的机器设备、仪器仪表、运输工具、工具器具； 　　(3)季节性停用、大修理停用的固定资产； 　　(4)融资租入和以经营租赁方式租出的固定资产。 　　达到预定可使用状态应当计提折旧的固定资产，在年度内办理竣工决算手续的， 按照 　　实际成本调整原来的暂估价值，并调整己计提的折旧额，作为调整当月的成本、 费用处理。 　　如果在年度内尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值暂估入账，并计提折旧； 待办理了竣工决算手续后，再按照实际成本调整原来的暂估价值，调整原已计提的折 旧额，同时调整年初留存收益各项目。 　　2　下列固定资产不计提折旧： 　　(1)房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定资产； 　　(2) 以经营租赁方式租入的固定资产； 　　(3)己提足折旧继续使用的固定资产； 　　(4)按规定单独估价作为固定资产入账的土地。 　　以上两点可能出一点客观题。 　　3　固定资产折旧方法 　　有年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。应当注意折旧方法 一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。 　　企业应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限 和预计净残值，并根据科技发展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法， 按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准，作为计提 折旧的依据。 　　同时，按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案，并备置于企业所在地，以 供投资者等有关各方查阅。企业己经确定并对外报送，或备置于企业所在地的有关固 定资产预计使用年限和预计净残值、折旧方法等，一经确定不得随意变更，如需变更， 仍然应当按照上述程序，经批准后报送有关各方备案，并在会计报表附注中予以说明。 　　企业因更新改造等原因而调整固定资产价值的，应当根据调整后价值，预计尚可 使用年限和净残值，按选用的折旧方法计提折旧。对于接受捐赠旧的固定资产，企业 应当按照确定的固定资产入账价、预计尚可使用年 限、预计净残值，按选用的折旧 方法计提折旧。融资租入的固定资产，应当采用与自有应计折旧资产相一致的折旧政 策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使 用年限内计提折旧; 无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在 租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。 　　4　企业一般应按月提取折旧，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起 计提折旧; 当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不提折旧。 　　[例]某航空公司为股份有限公司，该公司1998年2月5日与某租赁公司签订了一项 协议，该协议规定航空公司从租赁公司承租2架飞机，其中，一架采用融资租赁，租 赁期限 为4年，另一架采用经营租赁，租赁期限为2年。同类飞机的预计使用年限为 4年，净残值率为5%。航空公司为租赁飞机而发生的差旅费、协议洽谈费用500000 元， 融资租赁飞 机的租赁价款为4500000元，经营租赁飞机的租赁价款为2250000元。航 空公司于同年3月25日正式接收并使用所租赁的飞机，该公司飞机按年数总和法计提 折旧。该航空公司租 赁飞机在最后一个会计年度计提的折旧额为(　D　)元。 　　A　　118750 B　168750 C　427500 D　106875 　　4500000*(l─5%)*1/10*3/12=106875元 　　固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再提取折旧;提前报废的固定资产， 也不再补提折旧。所谓提足折旧，是指已经提足该项固定资产应提的折旧总额。应提 的折旧总额为固定资产原价减去预计残值加上预计清理费用。 　　第三节、固定资产修理与改良 　　企业应当定期对固定资产进行大修理，大修理费用可以采用预提或待摊的方式核 算。大修理费用采用预提方式的，应当在两次大修理间隔期内各期均衡地预提预计发 生的大修理费用，并计入有关的成本、费用;大修理费用采用待摊方式的，应当将发 生的大修理费用在下一次大修理前平均摊销，计入有关的成本、费用。 　　固定资产日常修理费用，直接计入当期成本、费用，属于收益性支出。 固定资 产改良支出属于资本性支出。 　　第四节、固定资产处置与期末计价 　　由于出售、报废或者毁损等原因而发生的固定资产清理净损益，计入当期营业外 收支。 　　对固定资产应当定期或者至少每年实地盘点一次。对盘盈、盘亏、毁损的固定资 产，应当查明原因，写出书面报告，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会， 或经理(厂长)会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。盘盈的固定资产，计 入当期营业外收入；盘亏或毁损的固定资产，在减去过失人或者保险公司等赔款和残 料价值之后，计入当期营业外支出。 　　如盘盈、盘亏或毁损的固定资产，在期末结账前尚未经批准的，在对外提供财务 会计告时应按上述规定进行处理，并在会计报表附注中作出说明;如果其后批准处理 的金额已处理的金额不一致，应按其差额调整会计报表相关项目的年初数。 　　对固定资产的购建、出售、清理、报废和内部转移等，都应当办理会计手续，并 应当置固定资产明细账(或者固定资产卡片)进行明细核算。 　　固定资产的期末计价： 　　企业应当在期末对固定资产逐项进行检查，如果由于损坏、长期闲置等原因，导 致其可收回金额低于其账面价值的，应当计提固定资产减值准备。 　　固定资产减值准备，应按单项项目计提。 　　如果企业的固定资产实质上己经发生了减值，应当计提减值准备。对存在下列请 况之一的固定资产，应当全额计提减值准备： 　　1　长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产； 　　2　由于技术进步等原因，己不可使用的固定资产； 　　3　虽然固定资产尚可使用，但使用后产生大量不合格品的固定资产； 　　4　已遭毁损，以致于不再具有使用价值和转让价值的固定资产； 　　5　其他实质上己经不能再给企业带来经济利益的固定资产。 　　己全额计提减值准备的固定资产，不再计提折旧。 　　第六章 无形资产及其他资产 　　第一节、 无形资产及其期末计价 　　新准则规定，无形资产必须具备两个条件：(1)该资产产生的经济利益很可能流 入企业；(2)该资产的成本能够可靠地计量。某个项目要确认为无形资产，首先必须 符合无形资产的定义，其次还要符合以上两项条件。 　　定义要求的重要表现之一，就是企业能够控制该无形资产产生的经济利益。一般 来说，如果企业有权获得某项无形资产产生的经济利益，同时又能约束其他人获得这 些经济利益，则说明企业控制了该无形资产，或者说控制了该无形资产产生的经济利 益，具体表现为企业拥有该无形资产的法定所有权，或企业与他人签订了协议，使得 企业的相关权利受到法律的保护。反之，如果没有通过法定方式或合约方式认定企业 所拥有的控制权，则说明相关的项目不符合无形资产的定义。 　　“产生的经济利益可能流入企业”，这需要依靠实施中的职业判断。在实施这种 判断时，要考虑包括企业内部和外界的相关因素的影响，企业的管理部门在对无形资 产预计使用年限内存在的各种因素作出估计时，应当遵循稳健原则。 　　定义要求的重要表现之二是成本能可靠地计量。这一个十分重要的必备条件。如 企业自创商誉不能确认为无形资产，因为形成自创商誉过程中发生的支出难以计量。 　　有关无形资产的新定义要求的两个条件，应当出上道题考考，以便记住。 　　（一） 无形资产取得时实际成本的确定 　　企业的无形资产在取得时，应按实际成本计量，按以下方法确定： 　　1．购入的无形资产，按实际支付的价款作为实际成本。 　　2．投资者投入的无形资产，按投资各方确认的价值作为实际成本。但是，为首 次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应按该无形资产在投资方的账面价值作为 实际成本。 　　3．企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的无形资产，或以应收债 权换入无形资产的，按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为实际成本。 涉及补价的，按以下规定确定受让的无形资产的实际成本： 　　(1)收到补价的，按应收债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作 为实际成本； 　　(2)支付补价的，按应收债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费， 作为实际成本。 　　4　以非货币性交易换入的无形资产，按换出资产的账面价值加上应支付的相关 税费，作为实际成本。涉及补价的，按以下规定确定换入无形资产的实际成本： 　　(1)收到补价的，按换出资产的账面价值加上应确认的收益和应支付的相关税费 减去补价后的余额，作为实际成本； 　　(2)支付补价的，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费和补价，作为实 际成本。 　　5　接受捐赠的无形资产，应按以下规定确定其实际成本： 　　(1)捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作 为实际成本。 　　(2)捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其实际成本： 　　A、同类或类似无形资产存在活跃市场的，按同类或类似无形资产的市场价格估 计的金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本； 　　B、同类或类似无形资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的无形资产的预计未 来现金流量现值，作为实际成本。 　　6、自行开发并按法律程序申请取得的无形资产 　　按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本。在 研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中 发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。 　　已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得 权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。 　　[例]：某企业试制成功并依法取得了A项专利权，在申请专利过程中发生专利登 记费20000元，律师费5000元，在试制过程中己计入管理费用的研究开发费100000元。 则无形资产的入账价值为25000元。 　　(二)无形资产的摊销 　　无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，计入损益。如预计 使用 年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，该无形资产的摊 销年限按如 下原则确定： 　　1　 合同规定受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过合同规定 的受益年限； 　　2　 合同没有规定受益年限但法律规定有效年限的，摊销年限不应超过法律规定 的有效年限； 　　3　合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过受益年 限和有效年限两者之中较短者； 　　4　如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超 过10年。这些规定，对试图利用无形资产摊销年限来调节利润的行为将起到有效的 　　(三)土地使用权 　　企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项 目前， 作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发 商品房时，应 将土地使用权的账面价值全部转入开发成本;企业因利用土地建造自用 某项目时，将土地 使用权的账面价值全部 转入在建工程成本。 　　(四)无形资产的出售和出租 　　企业出售无形资产，应将所得价款与该项无形资产的账面价值之间的差额，计入 当期 损益(营业外收入或营业外支出)。 企业出租的无形资产，应当按照有关收入确 认原则确认所取得的租金收入；同时，确认出租无形资产的相关费用。 　　(五)无形资产减值 　　1　当存在下列一项或若于项情况时，应当将该项无形资产的账面价值全部转入 当期损益； 　　(1)某项无形资产已被其他新技术等所替代，并且该项无形资产己无使用价值和 转让价值； 　　(2)某项无形资产已超过法律保护期限，并且巴不能为企业带来经济利益； 　　(3)其他足以证明某项无形资产已经丧失了使用价值和转让价值的情形。 　　2　当存在下列一项或若干项情况时，应当计提无形资产的减值准备； 　　(1)某项无形资产已被其他新技术等所替代，使其为企业创造经济利益的能力受 到重大不利影响； 　　(2)某项无形资产的市价在当期大幅下跌，在剩余摊销年限内预期不会恢复； 　　(3)某项无形资产已超过法律保护期限，但仍然具有部分使用价值； 　　(4)其他足以证明某项无形资产实质上已经发生了减值的情形。 　　3　企业计算的当期应计提的无形资产减值准备金额如果高于已提无形资产减值 准备的账面余额，应按其差额补提减值准备;如果低于已提无形资产减值准备的账面 余额，应按其差额冲回多提的无形资产减值准备，但冲减的无形资产减值准备，仅限 于己计提的无形资产减值准备的账面余额。实际发生的资产损失，冲减己提的减值准 备。 　　已确认并转销的无形资产损失，如果以后又收回，应当相应调整已计提的无形资 产减 值准备。 　　第二节 其他资产 　　是指除上述资产以外的其他资产，如长期待摊费用。 　　长期待摊费用，是指企业己经支出，但摊销期限在1年以上(不含1年)的各项费用， 包括固定资产大修理支出、租入固定资产的改良支出等。应当由本期负担的借款利息、 税金等，不得作为长期待摊费用处理。 　　长期待摊费用应当单独核算，在费用项目的受益期限内分期平均摊。大修理费用 采用待摊方式的，应当将发生的大修理费用在下一次大修理前平均摊销；租入固定资 产改良支 出应当在租赁期限与租赁资产尚可使用年限两者孰短的期限内平均摊销； 其他长期待摊费用应当在受益期内平均摊销。 　　股份有限公司委托其他单位发行股票支付的手续费或佣金等相关费，减去股票发 行冻结期间的利息收入后的余额，从发行股票的溢价申不够抵销的，或者无溢价的， 若金额较小的，直接计入当期损益；若金额较大的，可作为长期待摊费用，茬不超过 2年的期限内平均摊销，计入损益。除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费 用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当 月的损益。如果长期待摊的费用项目不能使以后会计期间受益的，应当将尚未摊销的 该项目的摊余价值全部转入当期损益。 　　本节可作仅一般理解。 （4）