【中华财税网北京05/17/2001信息】 市场经济条件下讨论企业预算管理的必要 性 市场经济下企业更需要预算管理 有很多人认为，预算总是与计划联系在一起的，因而预算是计划经济的产物，在 社会主义市场经济体制下再谈企业预算已经没有意义了。这种看法显然是片面的。从 一般意义上讲，计划作为一种事先安排，反映了人类自觉、能动地认识和改造自然和 社会的主观要求。企业预算确实带有计划的功能（但不局限于计划），但这种计划与 计划经济中的计划有本质的区别，企业中的计划是在企业战略目标的指引下，为合理 利用企业资源，提高企业经济效益，而对企业的财务。生产和销售等各个环节进行的 统筹安排，因此不能把计划与市场在宏观层次的关系简单地照搬到微观层次。对于企 业来说，没有计划是难以生存的，计划是社会化大生一客观要求的必然结果，因为生 产、流通、消费各个环节是互相联结、互相制约的，企业的生产活动是一个非常复杂 的过程，要使这样一个复杂的过程互相协调地同步进行，以达到生产经营目标，没有 一个完善的计划，并为全体工作人员所掌握，是不可能实现的。问题是计划以何种形 式而存在，它可以存在于企业领导的谈话中，可以存在于董事会的文件中，但更合适 的，是以企业预算的方式体现出来。从预算管理在西方的发展历程也可以看出，系统 的预算管理思想是在市场经济条件下的西方提出来的，并且在西方企业的管理实践中 得以广泛应用，实践表明市场经济越发达的国家，其企业内部管理水平，尤其是预算 管理应用水平也越高。 可见，企业预算与市场经济并不矛盾。相反地市场经济的发展对企业运用预算管 理这种管理形式提供了可能并且提出了迫切的要求。 企业环境和经营的复杂性、不确定性要求企业实施预算管理 随着生产的越来越社会化，企业环境和经营活动日趋复杂化，传统的通过企业领 导的直觉来适应外界环境的变化和组织企业经营活动的思路可能只能适用于那些较小 规模的企业。对于一般企业来说，如果缺乏一个统一的筹划，则很有可能在企业发展 中会出现不协调的步子，影响企业的效率，甚至会出现影响到企业生存的失误。在这 种情况下，只有制定切实可行的全面预算，并伴之以有效的预算执行与考核制度，保 证企业所有部门在企业总目标的指引下统一行动，提高企业效率。 同时，在计划经济条件下，企业环境是相对确定的，企业所面临的经营风险和财 务风险也相对处于较低的程度，而在市场经济条件下，由于国家对企业管制的放松及 对价格管制的放开，企业所面临的是一个动态。不确定的环境，知识经济的发展则更 增加了企业环境的不确定性。在这种不确定的环境下，企业将面临着越来越大的风险， 从而要求企业运用预算管理这种管理形式来降低企业风险，提高企业经济效益。 现代企业管理的发展要求企业实施预算管理 现代企业管理的发展也要求企业实行预算管理。现代企业管理已打破传统职能管 理的界限，将企业视为一个整体，在战略目标的指导下从事企业内部的综合协调管理， 它强调企业计划、组织、控制等职能的一体化。因而在现代企业管理中，如何进行 各部间之间的协调就变得作常重要。加拿大麦吉尔大学管理学教授亨利·明茨伯格在 《五字组织结构》一书中提出了协调方式发展三阶段论，认为企业协调方式经过了相 互调整方式、直接监督方式和标准化方式三个阶段。而协调方式发展的最后一个阶段 即标准化方式所包含的思想与预算管理的思想是一致的，或者可以说，预算管理是实 现标准化方式协调的一个很好的手段。 当然，预算管理并不是十全十美的。在１９９０年６月４日的《财富》杂志上发 表了一篇题为《为什么进行预算是对企业经营有害的？》的文章。文中这样写道： "预算，就象所谓专家一样，关注一些不必要的项目，如人数，却忽略了真正重要的 内容，如质量、客户服务--甚至利润。更糟的是，预算在企业的各部门之间以及企业 和其客户之间建起了一堵堵的高墙，隔离了他们之间的联系。……当一个人被预算控 制着的时候，他就不是被企业的经营所控制着的了……在追查运用资金的方向时，预 算能发挥一流的作用。但是，如果面临的任务更多时，预算就不可能公正了。如当预 算成为管理人员对经营业绩进行评价的主要工具时，即是如此。管理人员为了制定预 算会做出令人难以置信的蠢事，尤其是在存在着相应的激励时更是如此。……"。上 述引文对预算体系存在的一些问题进行了分析，指出了现行预算体系存在的一些问题， 但这并不表明了预算体系没有存在的必要，因为如果没有运用预算，在公司中是否 会出现更多的不良行为呢？该文传达的真实信息是现行预算体系需要完善的。本文的 目的正是介绍现行预算体系的内容和方法，并在此基础上探讨对现行预算体系的改进。 企业预算管理在我国的应用 预算管理这种管理方法在我国企业中的应用是从合资企业开始的，也是由合资企 业将这一方法带到中国的。在这里首先要明确预算管理和我国国有企业的计划管理的 联系和区别，虽然两种管理方法的职能之一都是对企业未来经营活动进行规划，以规 范企业未来行为，但两者也存在一定的差别，不能将两者混为一谈。我国国有企业实 行计划管理是由当时的经济条件所决定的，一般由企业的上级部门给企业下达一定的 生产或利润计划，企业则将所下达的计划分解到各个下属单位或部门，统一规划，并 将计划作为人员考核的依据。西方学者曾经对传统计划与现代预算之间的差异进行了 比较，如表１所示： 表１ 传统计划与现代预算之间的差异 比较项目 传统计划 现代预逄 形式 复杂而广泛 简明扼要 内容 数量化的资料 评从、估计、假设、判断 组成 大量的预测 少量的预测，以提出优劣方案的方式进 行预测 时间选择 时间跨度长 时间跨度短 制定者 来自计划员 来自公司最高管理当局 这虽然是西方学者对西方企业中传统计划和现代预算的比较，其中某些结论还是 适合我国的。其实计划仅仅是预算的一个层面，预算还包括着比计划更为广泛得多的 内容，计划管理是单调的。静态的，企业或下属单位只是被动地接受计划的约束；而 预算管理则是生动的、动态的，是一种互动式管理形式。 预算管理在美国已经得以广泛应用，据美国的一项对４００家大型公司和医疗机 构的调查研究表明，几乎所有的大型公司都运用了预算管理这一方法。调查研究结果 如表２所示如下： 表２： 行业 运用预逄方法的公司占被调查企业的百分比 商业银行 ９８％ 各种金融、财务机构 ９３％ 各种服务机构 １００％ 医疗机构 １００％ 人寿保险机构 ９６％ 生产制造企业 ９９％ 商业企业 ９７％ 交通运输企业 ９４％ 公用事业公司 ９６％ 其他 ８３％ 但预算管理在我国企业的应用远没有在美国公司中的广泛，而且即使应用预算管 理的公司在应用过程中也存在着不少的问题： １．预算与执行两张皮。很多实行预算管理的公司在制定预算时风风火火，但没 有建立相应的保证预算得以执行的机制，使得企业虽然编制了预算，但在实际工作中 却并没有严格按预算执行。 ２．预算考核不严格。预算并没有成为考核的标准，造成预算约束软化。 ３．预算编制方法单调。我国企业主要采用固定预算法，而对弹性预算、滚动预 算等先进的预算方法还没有掌握。 ４．预算观念没有转变，仍然停留在传统计划管理的思路，这体现在预算的编制 过程中缺乏各职能部门之间信息的充分交流，缺乏各职能部门之间的沟通，仍然是采 取自上而下的计划式预算编制流程，不强调预算的参与性。 企业预算管理的动用 通常所谓预算工作包括制定预算、衡量业绩与预算的差异，并据以采取适当措施 等环节，从而达到预期目的。通过各项预算工作，有以下作用： 经济预测 计划是以预测为基础的。预算是根据对未来期间的经济预测编制的。企业在制定 预算之前，需要通过社会调查或运用统计和数学方法，预测供、产、销各个环节所不 能控制的各项相关变量的变动，充分认识到预测对象变动的规律性，以便制定出的预 算最符合企业实际情况。因此企业通过制定预算，能够主动地把握外部经济环境的变 化及其可能给企业带来的影响，并尽量促进有利变化的发生和减少不利变化给企业带 来的损失。 建立目标 编制预算就是制定近期的目标和方向。通过编制预算可以使目标管理落实到实处， 促使企业充分地挖掘和合理地利用一切人力、物力和财力，以取得最大的经济效益。 目标的建立可以起到两个作用：一是引导，即引导企业的各项活动按预定的轨道运 行，防止出现偏差；二是激励，即最大限度地发挥企业员工的积极性，创造出最大的 经济效益。 沟通传达 预算的制定过程同时也是企业各部门信息互相传达的一个过程。一个好的预算的 编制并不仅仅是企业内部信息简单地从上到下，或简单地从下到上的一个过程，而是 需要内部信息在各部门之间。在企业管理层与执行层之间，甚至员工之间进行流动， 综合企业内部的所有信息求得最优解。这一过程可以促进各部门之间。各部门与管理 层之间的互动沟通，使整个企业做到协调一致。同时预算本身也是企业内部经过协商 所制定的一个契约，它反映了各部门之间的利益关系，合理的预算能够正确处理好这 些部门之间的关系，减少内部矛盾，做到公平与效率兼顾，鼓励企业所有员工为争取 实现企业的共同目标而努力，发挥企业内部资源的最大功能。另外，预算的实施要求 在工作中所有部门和员工都按预算的要求开展活动，这其实是一项事前控制，防止部 门之间出现不协调、互相扯皮的可能，提高企业的运作效率。 业绩评价 业绩评价是企业管理体系的一项重要内容。经企业确定的各项预算数据，可以作 为评价部门、员工工作情况的标准，可以将各部门与员工的实际工作情况与预算标准 相比较，对部门和员工进行考核。同时也要求各部门对实际与预算标准之间的差异进 行详细的分析，根据实际情况进行总结，或在企业范围内统一调整预算，或改进本身 的工作，以减少未来期间差异的发生。 可以将预算的功用总结为决策管理和决策控制两个方面。在决策管理活动中，预 算担负着将组织中某一部门的专门信息传递到组织中另一部门，促进信息流通的功能， 并对企业的经济环境及其对企业可能的影响进行预测；在决策控制活动中，预算则 是企业经营业绩评价体系的一个组成部分。 企业预算体系的内容和方法 企业预算体系的构成 预算是组织活动计划的数量表述，它依据企业决策方案的要求，对销售、生产、 分配以及筹资等活动确定明确的目标。企业经营活动的复杂性及层次性，决定了企业 预算体系的复杂，它包括了经营、财务长期投资等企业全方位的计划。 １．企业预算分类。 （１）从企业组织的角度上看，企业预算可以分为公司的整体预算和各子公司或 部门的分预算。企业整体预算是对整个企业的未来行为进行规划，其内容最为完整和 全面；子公司或部门的分预算根据各子公司（部门）的具体业务，内容可能不尽相同， 可能涉及经营的某一方面，也可能包含从销售到生产、采购的全部内容，这是由企 业的子公司（部门）的职能决定的。 （２）从预算的表现形式上看，企业预算有以货币形式反映的预算和以实物数量 形式反映的预算。货币形式反映的预算主要包括经营预算和财务预算，这是企业预算 的主体部分，也是一般而言的预算所指的部分；以实物数量形式反映的预算有销售、 原材料、人员、机器设备、场地及供应时间等预算，一般以企业生产计划、采购计划 等形式表现。企业常以两种形式相结合反映经营计划，而货币形式的预算是数量预算 的综合反映，因此一般预算以货币形式的预算为主体。 （３）从预算的时间跨度上看，企业预算有长期预算和短期预算。长期预算又称 为"资本预算"，一般时间跨度为３-５年，长期预算的目标将企业的长远发展目标明 确化并将有关指标具体化和数量化。但因为长期预算要设计到较长时期的经济预测， 预测的准确性程度受到一定的影响，因而长期预算只是对企业长远发展目标的大致描 述，企业很少以长期预算作为业绩评价的标准，同时随着企业经营活动的进行，企业 会不断根据发生的实际情况调整对经济因素的预测，对长期预算进行更正和细化；短 期预算一般是企业一年或少于一年的预算，是企业年度计划的反映，是最为常见和普 及的预算。 ２．全面预算的具体内容。实物数量形式的预算，因各企业的经营业务的不同而 千差万别，但企业货币形式的全面预算，综合反映了经营中的财务。资金计划，是企 业预算的核心内容，在不同的企业其基本构成是相同的。一般企业全面预算的内容主 要包括：（１）经营预算：销售预算、直接材料预算、直接人工预算、制造费用预算、 期末产成品存货预算、销售及管理费用预算；（２）财务预算：现金预算、预计损 益表、预计资产负债表、资本预算。 以上全面预算组成部分的体系结构如图１所示：（图略） （１）销售预算。销售预算一般是企业生产经营全面预算的编制起点，生产、材 料采购、存货费用等方面的预算，都要以销售预算为基础。销售预算以销售预测为基 础，预测的主要依据是各种产品历史销售量的分析，结合市场预测中各种产品发展前 景等资料，先按产品、地区、顾客和其他项目分别加以编制，然后加以归并汇总。据 销售预测确定未来期间预计的销售量和销售单价后，求出预计的收入，即： 预计销售收入＝预计销售量×预计销售单价 销售预算一方面为其他预算提供基础，另一方面，销售预算本身就可以起到对企 业销售活动进行约束和控制的功能。 （２）生产预算。生产预算的编制要以预计销售量和预计产成品存货为基础。产 品的预计生产量可根据预计销售量和期初、期末的预计库存量确定，主要有几个关键 环节，一是要预计期初产成品存货；二是要预计期末产成品存货，这要根据企业的销 售渠道和销售能力而定，然后计算预计生产量： 预计生产量＝（预计销售量＋预计期末产成品存货）－预计期初产成品存货 企业产成品存货的预算，要进行统一的计划，目的在于避免过多存货，形成资金 积压、消费或存货不足，影响销售活动的正常进行，从而给企业带来不利影响。 在实务中可能会存在一种错误的倾向，即销售预算是销售部门编制的，而生产预 算则由生产部门编制。这是对企业预算的一种错误理解，预算是一种计划，但是在企 业内部各职能部门充分沟通和交流基础上的一种互动性计划，它与传统的计划管理存 在着差别。如果没有各职能部门间信息的交流，预算也就不成之为预算了。比如说仅 由销售部门编制销售预算，销售部门掌握着企业产品销售信息，据此作出未来销售规 划，但如果销售部门规划的销售量对于生产部门来说已经超过其最大生产能力呢？或 者说财务部门无法为之提供资金呢？所以每种预算的编制都是企业各个职能部门信息 充分交流后的结果。 （３）直接材料预算。直接材料预算是一种以生产预算为基础编制的显示预算内 直接材料数量和金额的计划。数量部分构成企业实物数量表示的预算的一部分。直接 材料预算要根据生产需要量与预计采购量以及预计原材料存货进行编制，而预计采购 量与预计原材料存货的情况，要根据企业的生产组织特点、材料采购的方法和渠道进 行统一的计划，其目的是为了在保证生产均衡有序进行的同时，避免直接材料存货不 足或过多，影响资金运用效率的生产效率。预计直接材料的计算公式是： 材料预计数量＝预计生产量×单位产品的材料需用量＋预计期末存货－预计期初 存货 直接材料预计＝直接材料设计采购量×单价 （４）直接人工预算。与直接材料预算相同，直接人工预算的编制也要以生产预 算为基础进行。其基本计算公式为： 预计所需用的直接人工总工时＝预计产量×单位产品直接人工小时 预计的直接人工费＝预计的直接人工总工时×预计的直接人工 （５）制造费用预算。制造费用预算是一种能反映直接人工和直接材料以外的所 有产品成本的计划。为编制预算，制造费用常按其成本性态分为变动性制造费用和固 定性制造费用两部分。固定性制造费用可在上年的基础上根据预期变动加以适当修正 进行预计；变动性制造费用根据预计生产量乘以单位产品预定分配率进行预计；而半 变动制造费用则可利用公式y＝a＋bx进行预计。（其中a表示固定部分，b表示随产量 变动部分，可根据统计资料分析而得）。 为了全面反映企业资金收支，在制造费用预算中，通常包括费用方面的预期现金 支出。尽管固定资产折旧是计算费用预期分配率所必须的，但由于它无需用现金支出， 因此，在编制制造费用预算时，应将折旧这项从中予以扣除。所以，制造费用预算 分为两个步骤：首先计算预计制造费用，然后再计算预计需用现金支付的制造费用， 各自的计算公式为： 预计制造费用＝预计直接人工小时×变动性费用分配率＋固定性制造费用 预计需用现金支付的制造费用＝预计制造费用－折旧 （６）期末产成品存货预算。期末产成品存货预算有两项基本目的，一是为编制 预计损益表提供销售产品成本数据；二是为编制预计资产负债表提供期末产成品存货 数据。 其基本的内容为：首先计算预计产成品单位成本，这是根据企业的各种技术和产 品设计资料而确定的，包含产成品的人工、材料、间接费用以及其他费用的预计，按 照完全成本法模拟预计得出；或根据企业生产的历史情况并考虑优化及因素设计，将 产品单位成本乘以预计期末产成品存货数量，即可得出设计期末产成品存货金额。 （７）销售费用与管理费用预算。销售与管理费用预算包括预算期内将发生的除 制造费用以外的各项费用。它们的编制方法一般也根据成本性态进行。 （８）研究开发费用预算。企业研究开发是企业持续发展的保障，研究开发费用 的预算包括研发人员的工资费用和各种材料费用，研究开发费用预算主要反映企业现 金支付的计划，为企业现金预算提供数据。 （９）资本支出预算。资本支出预算是长期投资计划的反映，主要包括拟投资的 现金支付进度及数量计划，综合反映为投资各年的现金流量预计表，是企业编制预计 财务报表的重要数据。 （１０）现金预算。现金预算一般由现金收入、现金支出、现金多余或不足以及 资金的筹集与运用等四个部分构成。其基本关系为： 期初现金余额 ＋ 现金收入 ＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ 当期筹资前可行现金合计 － 现金支出 ＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ 现金多余 ＋ 资金的筹集（运用） ＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ 期末现金余额 现金预算是企业管理的重要工具，它有利于企业事先对日常的现金需要进行有计 划的安排，如果没有现金预算，企业无法对现金进行合理的平衡、调度，就有可能使 企业陷入财务困境。 （１１）预计损益表。在前几项经营预算的基础上，根据一般会计原则（权责发 生制），即可编制预计损益表。预计损益表是整个预算过程的一个重要环节，它可以 提示企业预期的盈利情况，从而有助于经理人员及时调整经营策略。 （１２）预计资产负债表。预计资产负债表反映预算期末各账户的预期余额，全 面预测企业的经营情况，是计划综合结果的反映，为企业提供会计期末企业预期的财 务状况信息。它们根据企业预算期初的资产负债表、经营预算和资本支出预算、现金 预算的有关结果，对有关项目进行调整后编制而成。 预逄的编制方法 在预算管理的不断发展过程中，人们积累了丰富的预算管理经验，其中表现最明 显的是预算方法的不断完善，已经形成了丰富多样的一个预算管理方法体系。下面主 要介绍固定预算、弹性预算、零基预算、滚动预算、概率预算等几种方法。 １．固定预算。预算按是否可随业务量变动而进行调整，分为固定预算和弹性预 算。固定预算又称为静态预算，是按固定业务量编制的预算，一般按预算期正常的可 实现水平来编制。我们通常做的生产预算、销售预算，是按预计的某一业务量水平编 制的，就属于固定预算，待实际发生后将结果与预算数进行比较分析，并据以进行业 绩评价、考核。这是一种较为传统的预算编制方法。 固定预算的主要优点是编制较为简便；缺点是实际业务水平与预算业务水平相差 较大时，就难以引起预算应有的作用，难以进行控制、考核、评价等，因此，在市场 变化较大或较快的情况下，不宜采用此法。 ２．弹性预算。弹性预算，顾名思义，是一种具伸缩性的预算。在不能准确预测 预期业务量的情况下，根据成本性态及业务量、成本和利润之间的依存关系，按预算 期内可能发生的业务量编制的一系列预算。弹性预算主要被用于成本预算和利润预算。 其中的成本预算又主要是指制造费用，因直接材料、直接人工的预算制定较为简便 （与业务量变动成正比例变动），用标准成本进行控制即可。事实上，变动成本法下 的标准成本就是单位产品弹性预算。 下面简要介绍编制弹性预算的基本程序（以成本预算为例）： （１）选择业务量的计量单位。应根据企业的具体情况来选择，如机械化程度高 的企业，更宜采用机器工时而非人工工时，此外还要注意计量单位应易取得和易理解。 （２）确定业务量的范围。业务量的范围就是预期业务量变动的相关范围，应根 据企业的具体情况来定，但应使将来可能发生的业务量不超过此范围。 （３）按成本性态将成本分为固定成本、变动成本、混合成本。 （４）确定预算期内各业务活动水平。 （５）编制弹性预算。编制弹性成本预算的方法有列表法、公式法和图示法三种。 ①列表法。又叫多水平法，就是按不同的业务量水平分别计算预算额，最后汇总 填列出一张弹性预算表。 各业务量水平下的成本预算分别按变动成本、混合成本和固定成本列示成本项目， 其中混合成本应按各业务量水平下的混合成本的估计值填列，而不必将其分解变动 成本和固定成本。其基本形式如表３所示： 表３ 业务量（直接人工、 业务量１ 业务量２ …… 产量、工时） 变动成本 混合成本 固定成本 总计 在多水平法下无论实际业务量多少，都可以在弹性预算中找到与之相接近的预算 金额，因而用于控制费用支出比较方便。 (5)