【中华财税网北京02/14/2001信息】　财务会计与税务会计的分离是建立现代企 业制度的必然要求，会计准则和税法由于服务目标的不同和主体行为的差异，它们在 资产计价和收益确定上是不可能保持一致的，产生分离有其内在的客观性和必然性。 同时，从我国现行的税收征收管理法和企业所得税暂行条例中也可看出两者有所分离 的现实及其发展趋势。本文拟就财务会计与税务会计分离的原因及其模式选择提出一 些看法，以求抛砖引玉。 一、财务会计与税务会计分离的原因 1、经济体制是决定财务会计与税务会计应否分离或在何种程度上分离的最主要 原因，市场经济体制必然要求这种会计的适当分离。财务会计与税务会计的分离适应 了市场经济体制下处理分配关系的需要，并且兼顾了各方面信息使用者对会计信息的 共同的或不同的需要。正因为如此，财务会计与税务会计分离已成为市场经济体制环 境中的一种世界性现象，有所区别的只是分离的程度和形式。在这方面，美、英和加 拿大等国是分离程度最大的，法国、德国、瑞典和日本的分离程度则较小。我国既然 选择了社会主义市场经济体制，从市场经济的一般需要来看应该选择财务会计与税务 会计的适当分离，从社会主义市场经济体制的特殊需要上看，它的以公有制为主体和 更强调宏观调控及强化税收征管都将使这种分离变得越来越必要。诚然，在我国企业 会计目标和税收目标、会计准则和税法的确具有一定程度的可协调性，但是可以协调 的方面主要是指一些大的原则，至于更具体的内容是不可能甚至也不应当完全一致的。 如果它们完全一致，必然意味着目标的简单化和某一种法规已失去独立存在的价值。 因此，可协调性并不等于需要或能够保证完全一致，试图通过协调使会计收益和应 纳税所得额之间的差异减少到不需要实行财务会计与税务会计的分离，即使在计划经 济体制下也难以做到。 2、财务会计与税务会计分离的内在动因是政府的征税行为和投资者取得投资报 酬的行为存在根本差异。征税行为的强制性、无偿性使得政府对会计要素确认与计量 方法有尽可能快、尽可能多地实现税收的动机；而投资人取得投资报酬是有偿的，要 受市场经济运行客观规律的制约，基于对资本保全和公正分配利益的考虑，投资者对 会计要素的确认与计量方法有尽可能遵循谨慎原则和公允披露会计信息的动机。两种 动机对立的协调就是政府与投资者的“博弈”过程，“博弈”的结果是两种制度分立。 3、投资者的多元化格局、市场经济的成熟程度、企业组织形式的变迁和经济发 展水平的高低是财务会计与税务会计分离的外部因素。税收制度的特征对应税所得产 生较大的影响，与会计收益差异拉大。同时，市场经济的逐步成熟和股份有限公司尤 其是上市公司的出现，一方面使各企业的会计信息披露的差异性增大；另一方面，各 利益主体对会计信息“真实公允”披露的内在要求增加，结果税务会计与财务会计的 分离就成为必然。 4、财务会计与税务会计目标及确认基础不同。财务会计的目标是向会计信息的 使用者真实、客观、公允地提供反映企业的财务状况和经营成果的财务报告；从某种 意义上说，会计问题是一个利益计量问题。税务会计目标是保证国家财政收入、调节 经济、公平税负；税法是从有利于国家政府征集税收收入，满足国家利益的需要而制 定的。在现代企业制度下，会计准则和税法不同的规范目标是不可能相统一的，若硬 性追求两者的协调，极大的可能就是会计准则服从于税法的需要，这将严重地破坏会 计准则的规范性。另外，财务会计是以权责发生制为确认基础，而税务会计主要是以 收付实现制为确认基础，体现了税收的重要原则——建立在税收公平原则基础上的有 支付能力原则。 5、对谨慎原则应用的不同。在财务会计，出资人取得投资回报是有偿的，决定 了出资人必须用成本补偿方式进行资本保全，因而出资人往往从谨慎原则出发多估成 本、少估或推迟确认收入。在税务会计，政府的征税是无偿的，决定了政府并无成本 补偿之忧，为保证公平征税和国家税收及时足额上缴，谨慎原则受到税法的严格限制， 政府不仅限制成本的范围和标准，而且限制实现的时间。同时，现代企业制度的建 立导致的金额日益加大和项目日益增多的永久性差异和时间性差异也是税务会计与财 务会计分离的一个重要原因。 二、财务会计与税务会计分离的模式选择 综上所述，已经至少有五个方面的原因要求或必然导致企业会计与税务会计的适 当分离。本文主张的这种分离，是出于以下的一些基本认识或考虑： 第一，这种分离的对象准确地说是指企业财务会计系统下以收益计量为核心的部 分和以确认应纳税所得额为核心的部分，而不应指财务会计与独立于财务会计之外的 税务会计。通常所讲的财务会计与税务会计的分离，更多的是基于两者有着不同的核 算依据或标准：前者一般地主要是根据会计准则，后者则直接地以税法作为核算标准， 同时这种不同也内含着两者在目标上的差异。因此，将税务会计定义为“依据税法 和财务会计原理，由企业对会计收益进行调整处理使之成为应纳税所得额，再由税务 机关对其加以检查核定，旨在使税负达到公平合理的一个财务会计分支”是比较恰当 和便于理解的。完全独立于财务会计的会计理论和方法是没有的，真正独立于财务会 计的税务会计在世界上也找不到先例。 第二，这里的适当分离，意味着必须根据国情的需要和国际上的经验教训决定分 离的程度。现代企业制度不可能改变企业与国家之间各种关系的实质，企业会计准则 很难由会计职业团体制定和负责，会计管理体制中也很难从根本上放弃“统一领导、 分级管理”的原则，基层单位会计管理体系当然也很难真正冲破统一制度或“类统一 制度”的束缚。由这两方面的国情所决定，在我国现阶段看来既要正视企业会计与税 务会计的分离必要性，又不能使其分离程度过大。美国式的财务会计与税务会计的 分离模式，在我国现阶段显然是不可取的。问题的另一方面是，法国、日本和德国式 的财务会计与税务会计的分离程度尽管比较小，但这些国家的会计过去没有，现在也 并未达到世界先进水准，其原因自然与它们的会计准则(或制度)的法制化有关。会计 准则与税法趋于基本一致的重大代价，很可能意味着财务会计失去它与会计环境的适 应性，进而使财务会计信息的质量降低。因此，对于我国会计改革与发展要达到的目 标来说，处理企业会计与税务会计关系的法、德、日等国模式同样是不可取的。 第三，基于以上分析，我国现阶段财务会计与税务会计的分离，应选择或建 立一种在财务会计系统下的，以损益表上所列示的会计总收益(或总亏损)与纳税所得 (或纳税亏损)之间的永久性差异和时间差异调整为核心的，旨在依据税法正确确认和 计量应付或应减免所得税额的税务会计。在这种模式下，会计总收益(或总亏损)只是 根据会计准则加以核算和确定，而纳税所得(纳税亏损)则由企业根据税法规定在会计 收益的基础上进行调整确定，并据以申报纳税。税务机关在对企业申报的纳税所得进 行检查核定后，即可据以征税。至于具体的会计处理，企业当遵从所得税会计准则。 在会计准则体系中，大约只有所得税会计准则应当与税法规定是完全一致的，因而完 善它是建立我国税务会计并使之与财务会计适当分离的最恰当途径。 (3)